Амортизация объектов основных средств

Опубликовано в номере: Бухгалтерская газета №20 / 2002

Как уже сообщалось, в Издательстве «ДИС» выпущено 3-е издание дополненной и переработанной книги Гейца И.В. «Учет основных средств», которая завоевала популярность и считается одной из лучших в этой сфере учета.

Ниже предлагаем Вашему вниманию фрагмент из этого пособия.

В соответствии с пунктом 48 Положения по ведению бухгалтерского учета стоимость основных средств, принадлежащих организации, подлежит погашению путем начисления по ним амортизации в течение срока их полезного использования.

Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется по следующим объектам основных средств, принадлежащим организации:

объектам жилого фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);
объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам;
продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;
многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;
объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Вместе с этим износ (не амортизация) по ним начисляется и отражается на забалансовых счетах (010 «Износ основных средств»).

Пунктом 17 ПБУ 6/01 отмечено, что некоммерческие организации производят начисление амортизации по всем объектам основных средств.

Действующей редакцией Методических указаний по учету основных средств закреплено также положение, что амортизация не начисляется по:

переведенным по решению руководителя организации объектов основных средств на консервацию, продолжительность которой не может быть менее трех месяцев;
объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях;
мобилизационным мощностям (если иное не предусмотрено законодательством).

Объектами для начисления амортизации являются не только объекты основных средств, находящихся в организации на праве собственности, но и те объекты, которые находятся на правах хозяйственного ведения и оперативного управления.

Если право собственности на здания, сооружения и другое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, в установленном порядке не зарегистрировано, то начисление амортизации не производится вплоть до регистрации данного права (письмо МНС РФ от 28 апреля 2000 года № ВГ-6-02/334@ «По вопросу начисления амортизационных отчислений»).

Способы начисления амортизации

Пунктом 18 ПБУ 6/01 (в редакции приказа Минфина России от 18 мая 2002 года № 45н) также закреплена возможность единовременного отнесения на затраты производства (расходы на продажу) объектов основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объектам основных средств, принадлежащим организации, производится одним из следующих способов:

линейным;
способом уменьшаемого остатка;
способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств в обязательном порядке должно производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Пунктом 18 ПБУ 6/01 (в редакции приказа Минфина России от 18 мая 2002 года № 45н) также закреплена возможность единовременного отнесения на затраты производства (расходы на продажу) объектов основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий.

Списание стоимости такого рода объектов производится по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Однако в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации, в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В практической деятельности при каждом выбранном варианте списания стоимости основных средств определяются годовая и месячная нормы амортизационных отчислений.

Годовая норма амортизации исчисляется:

при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости (восстановительной — в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости (восстановительной — в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока службы объекта, в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Непосредственно же начисление амортизации производится ежемесячно независимо от применяемого вышеизложенного способа согласно ежемесячных норм амортизационных отчислений, исчисляемых в размере 1/12 годовой суммы.

В несколько ином порядке производится начисление амортизации при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизационных отчислений в этом случае производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

При всех вариантах нормы амортизационных отчислений определяются в зависимости от срока полезного использования объектов основных средств.

Под сроком полезного использования, в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01, понимается период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей ее деятельности. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования определяется организацией исходя из технических условий, срока эксплуатации и информации, доведенной в централизованном порядке.

Определение же срока полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях и неустановлении его в централизованном порядке производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (в частности. срок аренды).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта на учет, и продолжается до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета.

При нахождении же объектов основных средств на реконструкции и модернизации по решению руководителя предприятия, а также при переводе их на консервацию на срок более трех месяцев, начисление амортизации приостанавливается. Приостанавливается начисление амортизации также и на период восстановления объекта основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

При этом порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации, при условии, что на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства (пункт 53 Методических указаний по учету основных средств).

Рассмотрим порядок начисления амортизации при различных вариантах.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной организацией исходя из срока полезного использования (в том числе с использованием положений Постановления Совмина СССР от 22 октября 1990 года № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР») и постановления Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»). При этом следует учитывать, что положения постановления Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1, распространяются только на объекты основных средств, которые были приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 года (подтверждено письмом Минфина России от 28 февраля 2001 года
№ 16-00-14/75 «О порядке применения постановления Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»).

Пример

Организацией приобретен объект основных средств, относимый в соответствии с действующим порядком к основным средствам, стоимостью 200 тыс. руб.

Срок полезного использования установлен организацией в 5 лет.

Исходя из срока полезного использования годовая норма амортизационных отчислений составит 20 процентов (100 процентов : 5 лет) или 40 000 тыс. руб. (200 тыс. руб. Ѕ 20%).

Месячная норма амортизационных отчислений составит 1,67 процента (20% : 12 мес.) или 3 340 руб. (200 тыс.руб. Ѕ 1,67%).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом следует учитывать, что, начиная с 2002 года, признан утратившим силу механизм ускоренной амортизации, ранее установленный постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 года № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» (отмена произведена постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2002 года № 121 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций»).

В связи с этим с 1 января 2002 года механизм ускоренной амортизации для целей отражения ее в бухгалтерском учете не предусмотрен. О порядке же определения амортизационных отчислений для целей налогообложения читатели могут познакомиться в разделе 10 настоящего издания.

Пример

Организацией приобретен объект основных средств стоимостью 200 тыс. руб., и по нему установлен способ уменьшаемого остатка начисления амортизации.

Норма амортизации, исчисленная на первый год эксплуатации исходя из срока полезного использования (5 лет) составляет 20 процентов.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизации составит 40 тыс.руб. (200 тыс. руб. Ѕ 20%).

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется по той же норме (20%) от уже остаточной стоимости объекта (200 тыс. — 40 тыс. = 160 тыс. руб.) и всего годовая сумма составит 32 тыс. руб. (160 тыс. руб. Ѕ 20%).

В третий год эксплуатации годовая сумма амортизации составит 25,6 тыс. руб. ((160 тыс. — 32 тыс.) Ѕ 20%), в четвертый год — 20,48 тыс. руб. ((128 тыс. руб. — 25,6 тыс. руб.) Ѕ 20%).

Всего за четыре года начислено амортизации в сумме 118,08 тыс. руб., остаток для начисления амортизации — 81,92 тыс. руб.

Начисление амортизации производится до момента полного списания стоимости объекта.

Так как с каждым годом размер начисляемой амортизации уменьшается, то использование способа уменьшаемого остатка без применения коэффициента ускорения является нецелесообразным.

Если по объекту основного средства установлен коэффициент ускорения (например 2,0), то начисление амортизации производится следующим образом:

Норма амортизационных отчислений в год — 40 процентов (20% Ѕ 2).

Годовая сумма амортизации за первый год эксплуатации — 80 тыс. руб. (200 тыс.руб. Ѕ 40%).

Годовая сумма амортизации за второй год — 48 тыс. руб. ((200 тыс. руб. — 80 тыс. руб.) Ѕ 40%).

За третий год — 28,8 тыс. руб. ((120 тыс. руб. — 48 тыс. руб.) Ѕ 40%).

За четвертый год — 17,28 тыс. руб. ((72 тыс. руб. — 28,8 тыс. руб.) Ѕ 40%).

За пятый год — 10,37 тыс. руб. (43,2 тыс. руб. — 17,28 тыс. руб.) Ѕ 40%).

Всего за пять лет начислено амортизации на сумму 184,45 тыс. руб., остаточная стоимость объекта — 15,55 тыс. руб. Начисление амортизации должно производиться до полного погашения стоимости объекта.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма числе лет срока службы объекта.

Пример

Организацией приобретен объект основных средств стоимостью 200 тыс. руб. со сроком эксплуатации в течение пяти лет.

Сумма чисел срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

В первый год эксплуатации годовая норма амортизации составит 33,3% (5 лет : 15 лет) или в сумме 66,6 тыс.руб. (200 тыс. руб. Ѕ 33,3%).

Во второй год эксплуатации годовая норма амортизации составит 26,7% (4 года : 15 лет) или в сумме 53,4 тыс. руб. (200 тыс. руб. Ѕ 26,7%).

В третий — 20% (3 : 15) или 40 тыс.руб. (200 тыс. руб. Ѕ 20%)

В четвертый — 13,33% (2 : 15) или 26,66 тыс. руб. (200 тыс. руб. Ѕ 13,33%).

В пятый — 6,67% (1 : 15) или 13,34 тыс.руб. (200 тыс. руб. Ѕ 6,67%).

Всего за пять лет эксплуатации будет начислено амортизации на сумму 200 тыс.руб. и остаточная стоимость объекта составит 0.

При способе списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Наиболее распространен данный способ при списании стоимости автомобильной техники, по которой устанавливается пробег.

Пример

Организацией приобретен грузовой автомобиль стоимостью 200 тыс. руб.

В целях списания стоимости объекта по автомобилю установлен примерный пробег в 400 тыс. км. и принят способ списания пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизации должно производиться исходя из данных о пробеге автомобиля за отчетный период.

Так, за первый месяц эксплуатации автомобиля пробег составил 4,3 тыс.км — сумма амортизации составит 2,15 тыс. руб. (200 тыс. руб. Ѕ (4,3 тыс. км : 400 тыс. км)).

В соответствии с пунктом 63 Методических указаний по учету основных средств начисление амортизации по нефтяным скважинам производится по установленным нормам в течение 15 лет, а по газовым скважинам — в течение 12 лет независимо от фактического срока их полезного использования.

Единовременное списание стоимости объектов основных средств

В соответствии с новой редакцией пункта 18 ПБУ 6/01 (соответствующие изменения внесены приказом Минфина России от 18 мая 2002 года № 45н) объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Прежней редакцией пункта 18 ПБУ 6/01, действовавшей до 1 января 2002 года, допускалось единовременное списание только объектов основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий.

При этом в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или эксплуатации, в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Хозяйственная операция по единовременному списанию стоимости объектов основных средств на затраты производства оформляется по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 01 (см. письмо Минфина России от 27 декабря 2001 года № 16-00-14/573 «Об учете основных средств») — дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 43, 96, 97 кредит счета 01.

Положение, увеличивающее лимит для единовременного списания стоимости объектов основных средств, действует с 1 января 2002 года, а потому такому списанию могут подлежать только те из объектов, которые были введены в эксплуатацию (переданы в производство) только после этой даты. Если же списание объектов основных средств стоимостью от 2001 руб. до 10 000 руб. за единицу со счета 08 на счет 01 было произведено до 1 января 2002 года, они единовременному списанию с учета не подлежат, а по ним по принятым организацией нормам должна быланачисляться амортизация.

Если организации за период с начала 2002 года применяли лимит в 2000 руб., списание стоимости объектов основных средств от 2 001 руб. до 10 000 руб. за единицу, введенных в эксплуатацию (переданных в производство) с 1 января 2002 года, может быть произведено единовременно или через счета учета расходов будущих расходов (если это, например, значительно скажется на себестоимости готовой продукции) в течение срока, принятого организацией:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счета 01 — списание (досписание) объектов основных средств стоимостью от 2001 руб. до 10 000 руб. за единицу, введенных в эксплуатацию (переданных в производство) за период с 1 января 2002 года;

дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» кредит счета 01 — списание объектов основных средств стоимостью от 2001 руб. до 10 000 руб. за единицу, введенных в эксплуатацию (переданных в производство) за период с 1 января 2002 года, на счета учета расходов будущих периодов;

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счета 97 — списание сумм, учтенных на счете 97, в течение срока, принятого организацией.

В связи с единовременным списанием стоимости отдельных объектов основных средств, введенных в эксплуатацию (переданных в производство) начиная с 1 января 2002 года, рекомендуется произвести перерасчет суммы налога на имущество организации, причитающейся к уплате за период с начала 2002 года. Так как налоговая база в связи с досписанием стоимости основных средств уменьшиться, то и сумма налога к уплате по принадлежности изменится в меньшую сторону. Возникшую же разницу организация вправе зачесть в счет причитающихся платежей по данному налогу, или же потребовать от налоговых органов возврата излишне уплаченных сумм налога.

Начисление амортизации по объектам основных средств, бывших в эксплуатации

Порядок начисления амортизации по приобретенным объектам основных средств, бывших в эксплуатации, разъяснен письмом МНС России от 11 сентября 2000 года № ВГ-6-02/731 (определен письмом Минэкономики РФ от 29 декабря 1999 года № МВ-890/6-16 по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ и Минфином РФ).

В этой ситуации предполагаемый срок полезного использования основных средств у нового собственника определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации.

Пример

Организацией приобретается объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет 6 лет, а норма амортизации, в соответствии с постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 года № 1072 — 10%.

Покупная стоимость данного объекта, с учетом всех затрат по его приобретению и установке, составили 55 тыс. руб.

Данная сумма подлежит списанию на себестоимость продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 25%.

Расчет нормы:

а) срок полезного использования нового оборудования — 10 лет (100% : 10%);

б) предполагаемый срок полезного использования у нового собственника — 4 года (10 лет — 6 лет);

в) годовая норма амортизации применяемая новым собственником к основному средству 25% (100% : 4 года).

Следовательно, приобретая объекты основных средств, ранее бывшие в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации, покупателю следует получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.

Когда приобретается основное средство, срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации, исходя из норм вышеназванного постановления, срок эксплуатации определяется покупателем самостоятельно, на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта (письмо МНС России от 11 сентября 2000 года № ВГ-6-02/731).

Отражение сумм амортизации в бухгалтерском учете

Начисление амортизации в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Ежемесячно начисленные суммы амортизации отражаются в корреспонденции с дебетом следующих счетов:

08 — по основным средствам, задействованным на строительстве, осуществляемым хозяйственным способом;

20 — по основным средствам основного производства организации;

23 — по основным средствам вспомогательных производств организации;

25 «Общепроизводственные расходы» — по основным средствам общецехового назначения;

26 — по основным средствам общехозяйственного назначения;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — по основным средствам обслуживающих производств и хозяйств организации;

44 «Расходы на продажу» — по объектам основных средств подразделений организации, занятых реализацией готовой продукции; по объектам основных средств организаций торговли и общественного питания;

97 «Расходы будущих периодов» — суммы амортизационных отчислений в расходах, относящихся к последующим отчетным периодам;

Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду

Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, зависит от того, является сдача имущества в аренду предметом деятельности организации или нет.

Если да, то сумма начисленной амортизации относится на счета учета производственных затрат (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счета 02), если нет — на счета учета финансовых результатов, так как в этом случае расходы организации в соответствии с ПБУ 10/99 признаются операционными (дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 02).