Упрощёнка: первая кровь и советы

Леонид СОМОВ
НИЛ ВГНА МНС России

В конце 2002 года многие предприниматели и организации, деятельность которых отвечала требованиям главы 26.2 НК РФ, посчитали вполне целесообразным перейти на уплату единого налога, лишив себя удовольствия платить НДС, ЕСН, налог на прибыль или НДФЛ, НСП и налог на имущество. На первый взгляд, «упрощёнка» более выгодна, нежели общий режим налогообложения (не говоря уже о менее сложном порядке учета и отчетности). Но законодатели так и не сумели предложить налогоплательщику по-настоящему качественный продукт – новая упрощенная система налогообложения имеет свои изъяны.

Упрощёнка и посредническая деятельность

Многие организации с успехом используют договоры комиссии и агентские договоры. И именно они столкнулись с одной весьма интересной проблемой.

Предположим, что ООО применяет упрощённую систему налогообложения, уплачивая при этом единый налог с налоговой базы («доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов»). Одним из видов деятельности ООО является оказание посреднических услуг в сфере рекламы. По агентским договорам ООО получает денежные средства от рекламодателей, затем за счет полученных средств оплачивает рекламу в прессе (за вычетом своего посреднического процента).

Возникает вопрос: что признавать объектом налогообложения? Только доход в виде посреднического процента за минусом расходов, связанных с размещением рекламы в прессе (вариант 1)? Или в качестве дохода учитывать все поступающие средства, в том числе и средства на размещение рекламы от рекламодателей, а в качестве расхода признавать средства на оплату рекламы в прессе (вариант 2)?

Для удобства составим таблицу.

Агентский процент составит 1000 руб. (стр.1 - стр.2).

Вариант 1: 1000 руб. – строка 3.

Вариант 2: строка 1 – строка 2 – строка 3.

Налогооблагаемая база в обоих случаях будет равна 700 руб. Но как необходимо учитывать доходы и можно ли принять к вычету расходы?

Рассмотрим сущность агентского договора. Статья 1005 ГК РФ устанавливает, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) определённые действия от своего имени или от имени принципала, и обязательно за счет принципала. Таким образом, денежные средства и иное имущество, которое принципал передает агенту для передачи их третьим лицам по условиям сделки, являются собственностью принципала и не принадлежат агенту.

 В рассматриваемом случае принципал‑рекламодатель, посредник – фирма, применяющая «упрощёнку». Сумма (10 000 руб.), передаваемая агенту для оплаты рекламы в прессе, не является собственностью агента и не должна учитываться в составе его доходов.

Порядок определения доходов для целей «упрощёнки» установлен статьей 346.15 НК РФ. Организации, применяющие «упрощёнку», при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав и внереализационных доходы. При этом статья 346.15 НК РФ отсылает к статьям 249 и 250 НК РФ, где указан порядок определения доходов от реализации и внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. На упрощённую систему налогообложения распространяются правила статей 249 и 250 НК РФ, однако ссылок на статью 251 НК РФ в главе 26.2 НК РФ нет. Таким образом, складывается ситуация, когда все доходы, которые получает организация, применяющая упрощённую систему налогообложения, подлежат учету при формировании налоговой базы по единому налогу. Глава 26.2 НК РФ в отличие от главы 25 НК РФ не предусматривает перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Поэтому в рассматриваемом случае при применении норм НК РФ денежные средства, полученные от принципала в целях осуществления сделки, должны включаться в налоговую базу по единому налогу.

Сопоставляя нормы гражданского и налогового права, видим противоречие: денежные средства, которые принципал передает агенту для передачи их третьим лицам по условиям сделки по гражданскому праву, не являются собственностью агента, но исходя из норм главы 26.2 НК РФ эти денежные средства – доход налогоплательщика (агента) и учитываются при определении налоговой базы.

Для целей обложения налогом на прибыль это противоречие устраняется следующим образом. Денежные средства, которые принципал передает агенту для передачи их третьим лицам по условиям сделки, действительно являются доходом налогоплательщика (агента). Это следует из общих принципов налогообложения доходов. Так, статья 251 НК РФ называет эти поступления доходами, однако эти доходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Последний тезис напрямую подтверждается принципами гражданского права, поскольку эти денежные средства не могут быть признаны собственностью агента. Поэтому в результате налогоплательщик не уплачивает налог на прибыль с этих доходов.

Однако в рамках упрощённой системы противоречие не только не устраняется, но и усугубляется, Глава 26.2 НК РФ признает, что денежные средства, которые принципал передает агенту для передачи их третьим лицам по условиям сделки, не являются доходами налогоплательщика (агента), которые учитываются при формировании налоговой базы. Но она не дает права в дальнейшем, после уплаты этих денежных средств соответствующим третьим лицам учесть их в качестве расходов, которые уменьшают налоговую базу. Статья 346 НК РФ «Порядок определения расходов» содержит исчерпывающий перечень расходов, которые может учесть налогоплательщик, применяющий упрощённую систему налогообложения. Этот перечень не содержит упоминания о денежных средствах, которые принципал передает агенту для передачи их третьим лицам по условиям сделки.

Возвращаясь к нашему примеру, приходим к выводу, что формально глава 26.2 НК РФ не позволяет формировать налоговую базу ни по первому, ни по второму варианту. Соответственно налоговая база должна формироваться следующим образом: строка 1 – строка 3. Она составит не 700, а 9700 руб. Налог, который заплатит агент, составит 1455 руб. (9700 х 15%, т. е. ставка единого налога в случае, если объектом налогообложения признаются доходы, за вычетом расходов), что на 455 руб. больше агентского процента. Таким образом, агент фактически понесет убыток, равный 755 рублей (агентский процент – ставка единого налога – строка 3). Даже если агент признаёт в качестве объекта налогообложения только доходы и уплачивает единый налог по ставке 6%, то сумма налога составит 600 рублей (10 000 х 6%), а чистая прибыль - всего 100 рублей (агентский процент в размере 1000 руб. ‑ единый налог 600 руб. – строка 3).

Как видим, упрощённая система налогообложения для агентов и иных посредников является не выгодным режимом налогообложения. Но если ваша организация, ведя посредническую деятельность, все же решила перейти на упрощённую систему налогообложения, то советуем вам вести учет доходов и расходов так, как мы показали в первой части примера. Всегда есть возможность отстоять свою позицию в арбитражном суде. Основаниями вашей правоты послужат следующие тезисы.

Тезис № 1: Денежные средства, которые принципал передает агенту для передачи их третьим лицам по условиям сделки, не являются собственностью агента в соответствии с гражданским законодательством. Следовательно, они не являются имуществом налогоплательщика и не должны признаваться объектом налогообложения по следующей причине. В соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Указанные выше денежные средства для того, чтобы быть включенными в объект налогообложения, должны являться имуществом налогоплательщика (что следует из п.1 ст. 38 НК РФ). Как мы выяснили, в соответствии с ГК РФ эти денежные средства не являются собственностью агента (налогоплательщика).

Тезис № 2: налогообложение прибыли по аналогичным сделкам по правилам, закреплённым в главе 25 НК РФ, позволяет освобождать от налогообложения денежные средства, которые принципал передает агенту для передачи их третьим лицам по условиям сделки.

Тезис № 3: в соответствии с пункт 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы не должны препятствовать реализации гражданами своих конституционных прав. «Упрощенка» фактически не дает возможность некоторым категориям хозяйствующих субъектов заниматься предпринимательской деятельностью, делая её убыточной. При этом в соответствии с тем же пунктом 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование. Очевидно, что если налоговый режим делает убыточной тот или иной вид деятельности, назвать этот факт экономически обоснованным нельзя.

Упрощёнка и НДС

Многие организации в 2002 году имели право на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ. Напомним, что организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб.

Согласно пункту 4 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о преодолении освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев.

Исключение составляют случаи, когда право на освобождение утрачено в соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ. Основаниями утраты права на освобождение от уплаты НДС являются:

• превышение суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога с продаж и НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн руб.;
• реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья;
• непредставление документов, указанных в пункте 4 статьи 145 НК РФ, а именно: выписка из бухгалтерского баланса для юридических лиц, выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей;
• представление недостоверных сведений в указанных выше документах.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить письменное уведомление и ряд документов в налоговый орган по месту учета не позднее 20 числа месяца, начиная с которого эти лица используют указанное право.

Однако в том случае, если хозяйствующий субъект потеряет право на освобождение, он должен будет восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС в общем порядке. Также с него будут взысканы соответствующие налоговые санкции, а на сумму недоимки будут начислены пени. Если вы откажетесь от освобождения до истечения установленного срока, то вас ждет та же учесть.

Именно с этой проблемой столкнулись хозяйствующие субъекты, изъявившие желание перейти на упрощённую систему налогообложения. Налоговые органы посчитали, что переход на упрощённую систему налогообложения автоматически подразумевает отказ хозяйствующего субъекта, использующего освобождение от уплаты НДС, от этого освобождения. То есть, перейдя на упрощённую систему налогообложения, эти хозяйствующие субъекты должны, по мнению налоговиков, уплатить весь НДС за период использования освобождения, а также пени и штрафы. Некоторые налоговые инспекции просто отказали организациям и предпринимателям в переходе на упрощённую систему налогообложения до истечения срока применения освобождения от НДС. Рассмотрим ситуацию.

1 ноября 2002 года организация подала заявление о переходе на упрощённую систему налогообложения, при этом все требования главы 26.2 НК РФ были соблюдены. Однако налоговый орган отказал организации в переходе на упрощённую систему налогообложения в связи с тем, что эта добровольно использует право на освобождение от уплаты НДС. До 1 июля 2003 года эта организация не имеет права отказаться от освобождения по уплате НДС. В противном случае в нарушение условий пункта 4 ст. 145 НК РФ и в соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Таким образом, организация поставлена в весьма неприятные условия. Она не может перейти на упрощённую систему налогообложения до истечения срока освобождения по уплате НДС, т. е. до 1 июля 2003 года. В соответствии с нормами главы 26.2 НК РФ эта организация имеет право перейти на упрощённую систему налогообложения только с начала налогового периода, т. е. с 1 января 2004 года. Если организация все-таки решится подождать до 2004 года и перейти на упрощённую систему налогообложения, то ей нельзя будет продлить срок использования освобождения от уплаты НДС (он не истечет до 1 января 2004 года). Значит, в период с 1 июля 2003 года по 31 декабря 2003 года организация вынуждена будет уплачивать налоги в соответствии с правилами общего режима налогообложения, в том числе и НДС, поскольку правом на освобождение эта организация пользоваться уже не будет.

Если организация решилась отказаться от освобождения досрочно и перешла на «упрощёнку» с 1 января 2003 года, то по требованию налоговых органов эта организация должна рассчитать НДС за период использования освобождения (с 1 июля 2002 года по 31 декабря 2002 года) и уплатить НДС, штрафы и пени.

Но есть ещё и один вариант, которым мы и советуем воспользоваться. Вы можете обратиться в арбитражный суд.

Налоговые органы считают, что переход на упрощённую систему налогообложения в рассматриваемой ситуации является нарушением правил статьи 145 НК РФ. Согласно пункту 4 статьи 145 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев. Исключение: случаи, когда право на освобождение будет утрачено ими (п. 5 ст. 145 НК РФ). Однако налогоплательщик не отказывается от этого права. Более того: в рассматриваемой ситуации налогоплательщик не нарушает условий пункта 5 статьи 145 НК РФ (см. условия выше). Следовательно, нет достаточных оснований утверждать, что он нарушает правила использования освобождения.

Статья 145 НК РФ не говорит о том, что переход на иной режим налогообложения является нарушением правил пользования освобождением. Глава 26.2 НК РФ не запрещает переходить на упрощённую систему налогообложения хозяйствующим субъектам, использующим право на освобождение от уплаты НДС. Таким образом, законодательство о налогах и сборах не содержит запретительных норм по данному вопросу.

В том случае, если хозяйствующий субъект, использующий право на освобождение от уплаты НДС, переходит на упрощённую систему налогообложения, он не теряет права на освобождение – просто это право ему уже не требуется, поскольку он не является плательщиком НДС согласно нормам главы 26.2 НК РФ. Правила статьи 145 НК РФ уже не распространяются на такого хозяйствующего субъекта, поскольку он, как мы уже отметили, не является плательщиком НДС.

Получаем: на 31 декабря 2002 года хозяйствующий субъект не потерял право на использование освобождения по уплате НДС и не отказывался от этого права. А с 1 января 2003 года он уже является плательщиком единого налога и освобождение от уплаты НДС ему уже не требуется, и нормы статьи 145 НК РФ на него не распространяются.

 Главное: получить возможность перейти на упрощённую систему налогообложения. Если же вам не позволяют этого сделать, то можете аргументировать свою позицию тем, что ни глава 26.2 НК РФ, ни глава 21 НК РФ не запрещает организациям и индивидуальным предпринимателям, использующим освобождение по уплате НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, переходить на упрощённую систему налогообложения. Арбитражной практики на этот счет ещё не было, но вероятность того, что суды примут сторону налоговых органов, крайне невелика.