Считаем прибыль по-минфиновски. если получится

Опубликовано Двойная запись №3- 2003 год

С введением 25 главы НК РФ при расчете налога на прибыль можно было обойтись без бухгалтерского учета. Минфин России с этим не смирился и издал ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в котором предлагается считать налог от бухгалтерской прибыли. Причем, финансисты хотят, чтобы бухгалтеры рассчитывали налог на прибыль по-новому уже в первом квартале.

Опомнились, а зря

Своим новым ПБУ 18/02, утвержденным приказом № 114н от 19 ноября 2002 г. (зарегистрирован Минюстом 31 декабря 2002 г.) Минфин доказывает, что налог на прибыль можно рассчитать, корректируя данные бухгалтерского учета. Лучше бы он сделал это полтора года назад. Тогда бы из появившейся у кого-то не слишком светлой мысли о необходимости отдельного налогового учета не была бы вылеплена целая глава Налогового кодекса РФ. Получилась парадоксальная ситуация. Сначала законодатели придумали отдельный налоговый учет прибыли, а потом Минфин России предложил свой метод, ограничившись несколькими проводками, доводящими бухгалтерские цифры до налоговых. Это напоминает работу дорожных служб, которые сначала кладут асфальт в лужу (выполняя план), а потом ремонтируют треснувшее в этом месте покрытие (тоже выполняя план, но уже по ремонту).

Все предприятия, за исключением малых, должны составлять баланс за I квартал 2003 года с учетом этого ПБУ.  А сделать это будет не так-то просто. То, что под него не разработаны бухгалтерские счета и не предусмотрены строки в отчетности – это еще мелочи. И множество новых терминов, щедро рассыпанных по ПБУ, тоже. По словам начальника Департамента бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Александра Бакаева,  финансисты под это ПБУ «внесут изменения в План счетов». Хуже другое –  сама система учета, которую предлагает Минфин РФ.

Постоянные разницы

Налоговая прибыль отличается от бухгалтерской. Во-первых, потому что некоторые расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, не учитываются частично или полностью при исчислении налога на прибыль. А во-вторых, доходы и расходы, учитываются в бухгалтерском и налоговом учете в разное время. До введения ПБУ 18/02 различия в определении доходов и расходов при исчислении прибыли можно было не учитывать, а налог на прибыль начислялся всего одной проводкой:

ДЕБЕТ 99    КРЕДИТ 68

– начислен налог на прибыль (24 % от налоговой прибыли).

Сейчас же налог на прибыль надо рассчитывать по данным бухгалтерского учета. Что, собственно, знакомо бухгалтерам, которые до вступления в силу главы 25 НК РФ заполняли Справку к Расчету налога на прибыль. Но раньше для выхода на налогооблагаемую прибыль не требовались дополнительные проводки. А теперь потребуются. Сначала будет определяться налог на прибыль по данным бухгалтерского учета, так называемый условный расход по налогу на прибыль. Далее выполняются проводки, отражающие разницы между бухгалтерскими и налоговыми показателями. Затем в отчетность вносятся данные, показывающие, насколько бухгалтерский налог отличается от налога, который нужно уплатить в бюджет. И только после этого в бухучете появится налог, который надо заплатить и который, по идее, намного проще рассчитать в декларации.

Откуда берутся разницы, ради которых написано целое ПБУ? Из-за различий главы 25 НК РФ и ПБУ 10/99 «Расходы организации» в налоговом учете некоторые расходы не признаются или нормируются. В результате образуются постоянные разницы, которые формируют представительские расходы, и расходы на рекламу в части, превышающей норматив. На постоянную разницу нужно увеличить бухгалтерскую прибыль, чтобы она соответствовала прибыли, рассчитанной по правилам главы 25 НК РФ.

Следующую группу постоянных разниц образуют расходы, приведенные в статье 270 НК РФ. В налоговом учете они не включаются в расходы. Это оплата путевок сотрудникам на лечение и отдых, материальная помощь, подарки. Такие выплаты в бухгалтерском учете относятся к внереализационным расходам:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Расходы, не учитываемы при налогообложении»    КРЕДИТ 76, 73, 70, …

Разработчики ПБУ 18/02 выделили еще одну причину возникновения постоянной разницы - убыток, который получила организация, внося в уставный капитал другой фирмы имущество. Такой убыток возникает, если оценочная стоимость основного средства (нематериального актива) меньше, чем остаточная. На самом деле в этом случае постоянная разница не образуется, потому что после вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ о внесении изменений в НК РФ, такой убыток относится к расходам в налоговом учете, также как и в бухгалтерском. Видимо, у составителей ПБУ под рукой оказалась лишь старая редакция Налогового кодекса РФ.

Естественно, чтобы в конце квартала определить постоянные разницы, их нужно учитывать обособленно. Из ПБУ 18/02 следует, что придется открывать два субсчета – на суммы учтенные и неучтенные при налогообложении. Например, нормируемые расходы (командировочные, представительские, рекламные) отражаются двумя проводками - на отдельном субсчете в пределах норм, а сверхнормативные суммы на другом:

ДЕБЕТ 26 субсчет «Расходы в пределах норм»    КРЕДИТ 71 (76, 60, …)

ДЕБЕТ 26 субсчет «Расходы сверх норм»    КРЕДИТ 71 (76, 60, …)

Таким образом, на субсчетах сверхнормативных и неучитываемых при налогообложении расходов в течение квартала собираются постоянные разницы. В конце квартала их нужно умножить на ставку налога на прибыль. Полученный показатель Минфин называет «постоянным налоговым обязательством» (обозначим его «ПНО»). Оно отражается проводкой:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»    КРЕДИТ 68

Исходя из ПБУ 18/02, постоянные разницы появляются только в случае несоответствия бухгалтерских и налоговых расходов. Иначе говоря, это те расходы, с которых вам придется платить налог на прибыль, так как они не уменьшают налогооблагаемые доходы. Кстати, в МСФО 12 (Международный стандарт финансовой отчетности «Налоги на прибыль»), взятом Минфином за основу ПБУ, такого понятия как постоянные разницы, нет. Скорее всего, потому что на Западе не принято устанавливать нормы и ограничения на списание расходов.

Разницы во времени

Кроме постоянных разниц есть еще и временные. Они возникают из-за того, что в бухгалтерском и налоговом учете доходы и расходы отражаются в разное время. Поэтому эти разницы, естественно, «двунаправленные». В одном случае бухгалтерская прибыль меньше налоговой, а в другом – больше.

Если расход для бухгалтерских целей учитывается раньше, чем для налоговых, то бухгалтерская прибыль в этом квартале будет меньше, чем налоговая. Следовательно появляется разница между бухгалтерской и налоговой прибылью. Совершенно непонятно почему, но в ПБУ такая разница названа «вычитаемой». Минфин предпочитает смотреть вдаль, утверждая, что в будущем эта прибыль будет вычтена из налоговой. Понять такую логику нельзя, остается только как студентам, зубрить неясные определения.

На самом деле, определяя налоговую прибыль, «вычитаемые разницы» нужно прибавить к бухгалтерской прибыли. Впрочем, минфиновцы считают, что определять надо не только разницу, но и налог с нее (вычитаемая разница х 24 %). Финансисты его обозвали отложенным налоговым активом (далее – «ОНА»).

Этот актив отражается по кредиту счета 68 и по дебету счета отложенных активов. Пока такого счета в Плане счетов нет. Однако, как нам пообещали в Минфине России, План скоро изменят и вероятно «ОНА» будет отражаться на счете 09.

ДЕБЕТ 09 «Отложенный налоговый актив»    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

В том случае, когда бухгалтерская прибыль больше налоговой, разница называется налогооблагаемой. Она возникает в двух случаях. Первый, когда бухгалтерские расходы учитываются позже налоговых. Второй, когда бухгалтерские доходы превышают налоговые. Определяя налогооблагаемую прибыль, прибыль по данным бухучета нужно уменьшить на налогооблагаемую разницу. Не пытайтесь понять, почему, так придумал Минфин. Он же окрестил налог с налогооблагаемой разницы отложенным налоговым обязательством (далее – «ОНО»).

«ОНО» может возникнуть в разных ситуациях, но самый распространенный случай, когда бухгалтерская амортизация отличается от налоговой. Разработчики ПБУ увидели лишь одну причину отличия – применение разных способов амортизации. От себя скажем, что это не самая распространенная причина. Чаще организации применяют одинаковый метод амортизации, но ее суммы все равно отличаются, поскольку различаются бухгалтерская и налоговая стоимость основных средств. Мы считаем, что и в этом случае разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией нужно относить к временным разницам.

Минфин искажает налог

Временная разница образуется, и в случае переплаты налога на прибыль. Большинство организаций в этом случае не требуют возврата денег из бюджета, а зачитывают налог в счет будущих платежей. Покажем, какие проводки предлагает Минфин тем, кто кредитует государство.

Например, в течение первого квартала 2003 года фирма заплатила 6000 руб. авансовых платежей. Налог на прибыль по итогам первого квартала составил 1000 руб.

28-го января, февраля и марта фирма перечисляла 2000 руб. (6000 руб.: 3)

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»    КРЕДИТ 51

– 2000 руб. – перечислены авансовые платежи по налогу на прибыль;

31 марта:

ДЕБЕТ 99    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 1000 руб. – отражен налог на прибыль за I квартал;

Значит, в бюджет переплатили 5000 руб. (6000 - 1000). На эту сумму будет уменьшен налог на прибыль во втором квартале. Эту разницу в марте нужно отразить проводкой:

ДЕБЕТ 09 «ОНА»    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 5000 руб. – зачтена переплата по налогу на прибыль в счет платежей за II квартал.

Получается, что увлекшись заморскими стандартами, Минфин доходит до абсурда и требует от организации, переплатившей налог, увеличить свою задолженность перед бюджетом и исказить отчетность.

Это искажение будет исправлено только по итогам следующего квартала. Допустим, что тогда будет начислен налог на сумму 7000 рублей, после этого переплату нужно списать обратной проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»    КРЕДИТ 09 «ОНА»

- 5000 руб. – списана переплата по налогу на прибыль;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»    КРЕДИТ 51

- 2000 руб. (7000 – 5000) – перечислен налог на прибыль.

И все-таки «ОНА» списывается

До каких пор фирма должна увеличивать отложенные налоговые активы? В ПБУ сказано, что пока у нее будут расходы, из-за которых корректируется налог на прибыль. Когда таких расходов не станет (например, при продаже основного средства), то отраженный на счете 09 налоговый актив нужно списать на счет 99.

Пример 1

В апреле 2003 года ООО «Айсберг» продает станок за 24 000 руб., в том числе НДС 4000 руб. Первоначальная и остаточная стоимость, а также амортизация в бухгалтерском и налоговом учете показаны в таблице 1.

Таблица 1

Условия примера 1

Бухгалтер «Айсберга» сделает следующие проводки.

В I квартале:

ДЕБЕТ 20 субсчет «Расходы, учитываемые при налогообложении»    КРЕДИТ 02

- 4500 руб. – начислена амортизация для расчета налога на прибыль;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Расходы, не учитываемые при налогообложении»    КРЕДИТ 02

- 250 (4750 – 4500) – доначислена амортизация, не учтенная при налогообложении прибыли;

ДЕБЕТ 09 «ОНА»    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 60 руб. (250 руб. х 24 %) – отражен налоговый актив, на величину которого увеличивается бухгалтерский налог на прибыль.

Во II квартале:

ДЕБЕТ 20 субсчет «Расходы, учитываемые при налогообложении»    КРЕДИТ 02

- 1500 руб. – начислена амортизация для расчета налога на прибыль;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли»    КРЕДИТ 02

- 83 руб. (1583 – 1500) – доначислена амортизация, не учтенная при налогообложении прибыли;

ДЕБЕТ 09 «ОНА»    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 20 руб. (83 руб. х 24 %) – отражен налоговый актив, на величину которого увеличивается бухгалтерский налог на прибыль;

ДЕБЕТ 01 «Остаточная стоимость ОС»    КРЕДИТ 01 «Первоначальная стоимость»

- 38 000 руб. – списана первоначальная стоимость станка;

ДЕБЕТ 02    КРЕДИТ 01 «Остаточная стоимость ОС»

- 25 333 руб. – списана амортизация станка;

ДЕБЕТ 91    КРЕДИТ 01 «Остаточная стоимость ОС»

- 12 667 руб. – списана остаточная стоимость станка;

ДЕБЕТ 62    КРЕДИТ 91

- 24 000 руб. – продан станок;

ДЕБЕТ 91    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 4000 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 91    КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки»

- 7333 руб. – получена прибыль (бухгалтерская) от продажи станка;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Условный расход»    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 1760 руб. (7333 руб. х 24 %) – рассчитан налог на прибыль по данным бухгалтерского учета;

ДЕБЕТ 09 «ОНА»    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 160 руб. ((12 667 руб. –12 000 руб.) х 24 %) – определен налог с разницы между остаточной бухгалтерской и остаточной налоговой стоимостью;

ДЕБЕТ 99    КРЕДИТ 09 «ОНА»

- 160 руб. ((12 667 руб. –12 000 руб.) х 24 %) –списан отложенный налоговый актив;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»    КРЕДИТ 09 «ОНА»

- 80 руб. (60 + 20) –уменьшен налоговый актив, образовавшийся в 2003 году из-за разной амортизации.

В конце II квартала 2003 года нужно заплатить 1920 руб. (60 + 20 + 1760 + 160 - 80) налога на прибыль

Конец примера

Определить налог на прибыль и рассчитать все эти разницы, было бы невозможно, если бы предприятие не определяло налоговую стоимость основного средства и налоговые расходы. Необоснованность рассуждений Минфина о возможности с помощью ПБУ 18/02 сближения бухгалтерского и налогового учета, видна из рассмотренного примера, где отражена продажа всего лишь одного основного средства. А каждое предприятие не только продает имущество, но и производит продукцию, списывает различные расходы, рассчитывается с поставщиками… И по милости финансистов по всем этим операциям придется вести не двойной (бухгалтерский и налоговый) учет, а тройной учет (третий необходим только для выполнения правил ПБУ 18/02).

Отложенные обязательства

Вслед за «ОНА», которое мы только что рассчитали, бухгалтера поджидает и «ОНО» - отложенное налоговое обязательство. С ним придется познакомиться многим, например тем, кто определяет налоговую прибыль по кассовому методу. В этом случае в бухгалтерском учете в доход включается вся стоимость реализованной продукции, а в налоговом – только оплаченной. Соответственно, неоплаченные доходы являются разницей, которая будет учтена для налогообложения только в следующих кварталах. А пока эта продукция неоплачена, появляется «ОНО» - 24 процента от задолженности покупателей. Обязательство отражается проводкой, где дебетуется счет 68, а по кредиту стоит счет обязательств. «ОНО» тоже осталось обделенным Планом счетов. Минфин обещает выделить для него счет 77. Получится следующая проводка:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»    КРЕДИТ 77 «ОНО»

По мере оплаты продукции, сумма, отраженная на счете 77, включается в налог, который нужно заплатить. В этом случае налоговое обязательство списывается обратной проводкой.

Пример 2

В марте 2003 года ЗАО «Кактус» отгрузило ООО «Фикус» товары на сумму 240 000 руб., в том числе НДС 40 000 руб. «Фикус» перечислил за товары 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.), остальную сумму он должен заплатить 15 апреля 2003 года. Покупная стоимость товаров без НДС составляет 150 000 руб. («Кактус» расплатился со своим поставщиком). «Кактус» считает налог на прибыль по кассовому методу, и плати налог ежеквартально.

В бухгалтерском учете бухгалтер «Кактуса» в марте отразит отгрузку товара, а в налоговом учтет лишь 50 000 руб. (60 000 – 10 000). Остальной доход в 150 000 руб. (240 000 – 40 000 –50 000) он учтет в апреле. Поэтому, исходя из требований ПБУ 18/02, нужно рассчитать отложенное налоговое обязательство и на его сумму уменьшить бухгалтерский налог на прибыль, который Минфин требует отражать как условный расход. Бухгалтерский учет для «Кактуса» рассмотрим на примере.

ДЕБЕТ 62    КРЕДИТ 90 субсчет «Начисленная выручка»

- 240 000 руб. – отгружены товары покупателю ООО «Фикус»;

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 40 000 руб. – отражен НДС;

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 41

- 150 000 руб. – списаны товары;

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 99 «Прибыль»

- 50 000 руб. (240 000 – 40 000 – 150 000) – получена прибыль от продажи товаров;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Условный расход»    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24 %) – начислен налог на прибыль (бухгалтерский);

ДЕБЕТ 51    КРЕДИТ 62

- 60 000 руб. – получены деньги за товары;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Начисленная выручка»    КРЕДИТ 90 субсчет «Оплаченная выручка»

- 60 000 руб. – занесена сумма оплаты на отдельный субсчет;

Разница, которая влияет на налог на прибыль в первом квартале, составляет 150 000 руб. (240 000 – 40 000 – 60 000 – 10 000). Налог с этой разницы составляет 36 000 руб. (150 000 руб. х 24 %).

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»    КРЕДИТ 77

- 36 000 руб. – уменьшен налог на прибыль, подлежащий уплате по итогам I квартала.

По итогам I квартала ЗАО «Кактус» получило убыток для целей налогообложения, в следующем квартале налог на прибыль будет уменьшен на 24 000 руб. (36 000 – 12 000).

В апреле 2003 года:

ДЕБЕТ 51    КРЕДИТ 62

- 180 000 руб. (240 000 – 60 000) – оплачены товары полностью;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Начисленная выручка»    КРЕДИТ 90 «Оплаченная выручка»

- 180 000 руб. – отражена оплаченная выручка;

ДЕБЕТ 77    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 36 000 руб. ((180 000 руб. – 30 000 руб.) х 24 %) – уменьшено налоговое обязательство и доначислен налог на прибыль;

По итогам II квартала ЗАО «Кактус» заплатит 12 000 руб. (36 000 – 24 000) налога.

Конец примера

Раньше те, кто работал по кассовому методу, могли сами решать, определять оплаченную выручку в специальных таблицах или использовать субсчета. Теперь же Минфин России настаивает на применении субсчетов, да еще и новый счет для «ОНО» придумал.

«ОНА» + «ОНО» = ?

Все, о чем вы читали, было только подготовкой к самому важному – определению налога, который нужно перечислить в бюджет. Минфин России предписал рассчитывать прибыль по специальному, и от себя заметим, излишне мудреному алгоритму.

Первое, что нужно сделать – определить налог на прибыль, полученный по данным бухгалтерского учета (без учета отклонений, предусмотренных ПБУ 18/02). Авторы ПБУ называют его «условным расходом по налогу на прибыль». А кроме того, они требуют определять и налог с убытка, обозвав его «условным доходом». Оказывается, работать с убытком выгодно – чем он больше, тем больше доходы. По крайней мере, так считает Минфин. На самом деле, никакого дополнительного дохода здесь нет, просто в тексте для удобства используются пары понятий с противоположным значением (прибыль – убыток, расход – доход, больше - меньше).

Второе, нужно провести корректировки, которые предлагаются в ПБУ 18/02. Это позволит перейти к от бухгалтерского «условного» к налоговому «текущему» налогу. При использовании сокращений эта формула выглядит довольно пикантно:

Условный налог на прибыль + ПНО + ОНА - ОНО = Текущий налог на прибыль

Правила ПБУ по расчету налога на прибыль сведем в таблицу. Курсивом в таблице даны сведения, которых нет в ПБУ, но исходя из действующего законодательства, можно сделать вывод об этих требованиях.

Что получается?

Для отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль, полученного с учетом ПБУ, потребуется открыть отдельные субсчета к счету 99 – для учета бухгалтерского налога на прибыль, а также постоянных налоговых обязательств. Помните, что налоговый налог на прибыль теперь не корреспондирует со счетом 99, а «собирается» тремя проводками:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Условный расход»    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

ДЕБЕТ 09 «Отложенный налоговый актив»    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»    КРЕДИТ 77 «Отложенное налоговое обязательство»

Сильнее всего страдает счет 68. На нем всегда учитывались расчеты по всем налогам. А теперь Минфин требует применять его в корреспонденции еще и с новыми счетами по учету «ОНА» и «ОНО».

Что касается бухгалтерского баланса, то здесь проблемы, как ни странно, минимальны. Несмотря на то, что в стандартной форме отсутствуют строки под «ОНА» и «ОНО», пункт 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» позволяет при необходимости включать в нее дополнительные показатели. Тем более, что после издания приказа Минфина РФ от 4 декабря 2002 г. № 122н номера счетов в бухгалтерском балансе указывать не нужно. Так что останется просто ввести дополнительные строки в разделе I «Внеоборотные активы» и в разделе V «Долгосрочные обязательства». А вот с привычной формой отчета о прибылях и убытках, похоже, придется распрощаться. Потому что требования Минфина по отражению в ней отложенных активов и обязательств пока не выполнимы. Как, впрочем, и само ПБУ 18/02.

Перелом Бухгалтерского Учета
Нужно ли ПБУ 18/02?