Новшества в бухгалтерском учете, отчетности, классификации с 2011 года

В конце 2010 г. Минфин России выпустил целый ряд приказов, которыми были утверждены планы счетов для всех типов государственных (муници­пальных) учреждений, формы первичных документов и регистров учета, Ука­зания о порядке применения бюджетной классификации, инструкция о по­рядке составления и представления отчетности.

Несмотря на большое количество документов, новой информации, по сравнению с ранее действо­вавшими инструкциями № 148н (в части форм документов), № 128н и с опуб­ликованным Единым планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению, немного. Проанализируем, какие новшества содержатся в новых нормативных актах.

Планы счетов и инструкции по их применению для трех типов государственных (муниципальных) учреждений

Общая характеристика изменений

Три плана счетов и три инструкции по их применению, соответ­ственно, для казенных, бюджетных и автономных учреждений не содержат ничего принципиально нового, чего нельзя было бы логиче­ски заключить из Единого плана счетов бухгалтерского учета, основ­ных положений Закона № 83-ФЗ и методологии учета, уже сформи­ровавшейся в Инструкции № 148н.

Инструкция № 157н не содержит ни конкретных хозяйственных операций и бухгалтерских записей, ни видов первичных документов, все это указано в инструкциях к планам счетов. По сравнению с тех­нологией учета, реализованной в Инструкции № 148н, существенных изменений нет, если не считать новшеств, привнесенных в учетные процессы в связи с особенностями деятельности отдельных типов уч­реждений, в частности введения новых счетов:

*   105 08 "Товары" и 105 09 "Наценка на товары";

*   109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг";

*   502 02 "Принятые денежные обязательства";

*   210 05 "Расчеты с прочими дебиторами";

*   210 06 "Расчеты с учредителем";

*   304 06 "Расчеты с прочими кредиторами";

*   506 00 "Право на принятие обязательств";

*   507 00 "Утвержденный объем финансового обеспечения";

*   508 00 "Получено финансового обеспечения".

Общий уровень внесенных доработок проиллюстрируем на кон­кретном примере.

Пример

По сравнению с действовавшей ранее Инструкцией № 148н в инструкции № 162н, 174н, 183н были добавлены бухгалтерские записи по списанию просроченной задолженности. Ничего принципиально нового они не содержат, их отсутствие в Инструкции № 148н можно объяс­нить только недосмотром. Вместе с тем, и в Инструкции № 162н бухгалтерские записи по списанию задолженности приведены не для всех ее видов. Полная корреспонденция счетов со­держится только в двух последних по времени выхода инструкциях № 174н и № 183н.

В целом План счетов бюджетного учета, планы счетов бухгалтер­ского учета бюджетных и автономных учреждений очень схожи. Раз­личия между инструкциями № 174н и № 183н можно назвать мини­мальными.

 Основные различия

Основные различия между планами счетов и инструкциями по их применению обусловлены следующими особенностями деятельно­сти государственных (муниципальных) учреждений.

Сферы деятельности. В планах счетов бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений отсутствуют счета учета, используемые фи­нансовыми органами и органами казначейства, а также счета учета иму­щества казны; не предусмотрены счета учета доходов по кодам 110, 151, 160 КОСГУ (в рамках групп счетов 205 00, 401 10) и счета учета расходов по кодам 251, 261 КОСГУ (в рамках групп счетов 206 00, 302 00, 401 20).

Способы финансового обеспечения. Для бюджетных и автономных учреждений в планах счетов отсутствуют счета учета расчетов с фи­нансовым органом по поступлениям в бюджет (210 02, 210 04) и по платежам из бюджета (304 05), а также счета учета бюджетных ассиг­нований (503 00) и лимитов бюджетных обязательств (501 00), преду­смотренные для казенных учреждений.

У казенных учреждений в Плане счетов бюджетного учета отсут­ствуют счета 507 00 "Утвержденный объем финансового обеспече­ния" и 508 00 "Получено финансового обеспечения", предусмотрен­ные для бюджетных и автономных учреждений. Для бюджетных и ав­тономных учреждений предусмотрено отражение на счете 504 00 "Сметные (плановые) назначения" сметных назначений не только по расходам (как для казенных), но и по доходам. Сметные назначения по доходам отражаются по кредиту счета 504 00 и дебету счета 507 00.

Для бюджетных и автономных учреждений предусмотрено использо­вание счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами", в т. ч. с целью от­ражения временного использования средств одного источника финан­сового обеспечения для оплаты обязательств, принятых за счет другого источника, и последующего восстановления использованных средств.

Например, когда необходимо срочно оплатить услуги, финансовое обеспечение которых осуществляется за счет средств субсидий, но субсидия еще не поступила и учреждение вынуждено произвести оплату за счет имеющихся средств от приносящей доход деятельно­сти, счет 304 06 используется для отражения временного разрыва по источникам. В бухгалтерском учете учреждения при этом произво­дятся следующие записи:

Права на распоряжение имуществом. Для бюджетных и автономных учреждений в планах счетов бухгалтерского учета предусмотрено вы­деление особо ценного движимого имущества (аналитическая группа 20 синтетического счета объекта учета Единого плана счетов), в т. ч. и в составе материальных запасов. Для казенных учреждений в Плане счетов бюджетного учета предусмотрено только иное движимое иму­щество (аналитическая группа 30 синтетического счета объекта учета Единого плана счетов).

Взаимоотношения с учредителями. В планах счетов бюджетных и ав­тономных учреждений предусмотрен счет 210 06 "Расчеты с учредителем". В частности, в п. 116 Инструкции № 174н и п. 119 Инструкции № 183н приведены бухгалтерские записи при поступлении основных средств и нематериальных активов в оперативное управление учреждения и возврате учредителю при прекращении оперативного управления в корреспонденции со счетом 210 06.

Применять счет 210 06 следует не только при получении объектов не­финансовых активов от учредителя в натуральном виде, но и в случае их приобретения за счет средств целевых бюджетных инвестиций. Указан­ные операции отражаются в учете бюджетного или автономного учрежде­ния таким образом, чтобы не возникало начисленного дохода (сальдо сче­та 401 10), т. к. в данном случае финансовый результат не формируется:

В результате выполненных записей в учете учредителя и бюджетного учреждения на одну и ту же сумму увеличатся сальдо счетов 1 204 33 000 (дебетовое) и 5 210 06 000 (кредитовое) соответственно.

В соответствии с положениями п. 238 Инструкции № 157н и исходя из особенностей правового статуса казенных учреждений у них не должно быть никаких расчетов с учредителем. Счет 210 06 не упомянут в Инструкции № 162н. Тем не менее, видимо, по недосмотру счет 210 06 указан в Плане счетов бюджетного учета, а также в табли­це соответствия счетов Плана счетов бюджетного учета, утвержден­ного приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н, Плану счетов бюджетного учета, утвержденному приказом Минфина Рос­сии от 6 декабря 2010 г. № 162н "Об утверждении Плана счетов бюд­жетного учета и Инструкции по его применению", доведенной пись­мом Минфина России от 29.12.2010 № 02-06-07/5396.

Распоряжение денежными средствами. В Плане счетов бухгалтер­ского учета бюджетных учреждений в отличие от автономных не пред­усмотрено использование счетов 0 201 21 000 "Денежные средства учреждения на счетах в кредитной организации", 0 201 22 000 "Де­нежные средства учреждения, размещенные на депозиты в кредитной организации".

Ограниченное использование автономными учреждениями КОСГУ. В Плане счетов бухгалтерского учета автономных учреждений исполь­зование кодов КОСГУ, отражающих увеличение и уменьшение акти­вов и обязательств, не предусмотрено (коды 310—410, 510—610, 560—660, 730—830 и т. д.). Коды КОСГУ применяются только в счетах учета за­трат и доходов, внутриведомственных расчетов, плановых показателей (109 00, 401 00, 304 04, 502 00, 504 00, 507 00, 508 00). Также в текст Ин­струкции № 183н внесено описание экономического содержания опе­раций для выбора аналитического счета в рамках счетов 302 00, анало­гичное положениям законодательства о применении КОСГУ.

Бюджетная классификация

Коды бюджетной классификации меняются ежегодно. Изменения классификации доходов и расходов бюджета, как правило, мало бес­покоят бухгалтеров, т. к. они своевременно отслеживаются финансо­выми органами и органами казначейства. Например, с 2011 г. подраз­дел расходов бюджета "Другие общегосударственные вопросы" изме­нил номер с 0114 на 0113, что не стало для учреждений проблемой, несмотря на поздний выход в свет Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2010 № 190н (далее — Указания № 190н).

Больше всего бухгалтеров волнуют измене­ния в порядке применения КОСГУ. В этом отношении Указания № 190н не должны доставить им особого беспокойства: в ча­сти применения КОСГУ в них в значитель­ном объеме был включен текст системного письма Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383 (далее — Методические реко­мендации по применению КОСГУ).

Из сохраненных с 2010 г. минусов следует отметить, что по-прежнему расходы на при­обретение (изготовление) бланочной продук­ции относятся на подстатью 226 "Прочие ра­боты, услуги" КОСГУ. Также обращает на себя внимание тот факт, что в процессе пере­носа "потерялись" некоторые разъяснения. Например, из комментариев к подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ исключены упоминания:

✓          о замене (установке) окон, дверей (ворот), осуществляемой исполнителем в рамках договора, заключенного бюджетным учреж­дением в целях восстановления эксплуата­ционных показателей (качества примене­ния) объектов нефинансовых активов (зданий, сооружений);

✓о замене (ремонте) элементов отопитель­ной системы, систем водоснабжения, ка­нализации, ассенизации, освещения, вхо­дящих в стоимость здания;

✓о замене (ремонте) покрытия пола, стен, потолка (в т. ч. их окраска, монтаж навесного потолка), других отделочных работах. Конечно, из этого не следует, что такие расходы больше не отно­сятся на подстатью 225 КОСГУ. Очевидно, что относятся, т. к. это ремонт и восстановление нефинансовых активов, но процесс доказа­тельства своей правоты бухгалтерами может осложниться.

В комментариях к подстатье 225 КОСГУ не сохранилось уточнение, что в результате проведения ремонтных работ могут быть затронуты (изменены) характеристики надежности и безопасности объектов не­финансовых активов, однако проведение ремонтных работ не приво­дит к увеличению стоимости объектов нефинансовых активов.

Кроме некоторых "потерь" в текстах комментариев к статьям (подстатьям) КОСГУ при переносе из Методических рекомендаций по применению КОСГУ в Указания № 190н не сохранился ряд важных положений.

К примеру, второй раздел Методических рекомендаций по применению КОСГУ содержал очень важное в правоприменительном плане разъ­яснение для бухгалтеров и работников контрольно-ревизионных ор­ганов, касающееся использования термина "нецелевое использова­ние бюджетных средств".

В этом разделе было указано, что не может быть квалифицировано как нецелевое использование бюджетных средств (а самое большее как методологическая ошибка) отражение расходов по статьям (подстатьям) КОСГУ в следующих случаях:

·         если для какой-либо хозяйственной операции ни в федеральных, ни в локальных учетных стандартах нет прямых указаний об отне­сении расходов на статью (подстатью) КОСГУ;

·         если работники ревизионных органов не согласны с тем выбором статьи КОСГУ, который сделали бухгалтеры учреждения.

В Указаниях № 190н, к сожалению, это разъяснение отсутствует. Но, тем не менее, по нашему мнению, в таких случаях по-прежнему можно ссылаться на письмо Минфина России от 18.12.2009 № 02-07-10/5856 аналогичного содержания.

Формы отчетности

Общая характеристика изменений

Впервые с 2005 г. новый приказ о порядке составления и представле­ния отчетности увидел свет не перед годовым отчетом за истекший год, а практически одновременно с выходом новой инструкции по учету. Это можно оценить или как оперативность, или как торопливость.

Поскольку с 2011 г. через счета, открытые в органах казначейства, также будут осуществляться операции со средствами бюджетных и ав­тономных учреждений, в состав отчетности для органов казначейства добавлен ряд новых форм:

·         Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного фи­нансового года органа, осуществляющего кассовое обслуживание бюджетных учреждений, автономных учреждений и иных органи­заций (ф. 0503111);

·         Баланс по операциям кассового обслуживания бюджетных учреж­дений, автономных учреждений и иных организаций (ф. 0503154);

·         Отчет о кассовом поступлении и выбытии средств бюджетных уч­реждений,   автономных   учреждений   и   иных организаций (ф. 0503155).

Что касается существовавших ранее форм, видимые изменения за­тронули только две из них:

·         Баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюд­жетных средств, главного администратора, администратора источ­ников финансирования дефицита бюджета, главного администрато­ра, администратора доходов бюджета (ф. 0503130), включая Справку о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах;

·         Разделительный (ликвидационный) баланс главного распорядите­ля, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного адми­нистратора, администратора источников финансирования дефи­цита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503230), включая Справку о наличии имущества и обя­зательств на забалансовых счетах.

Балансы (ф. 0503130) и (ф. 0503230) приведены в соответствие по­ложениям Инструкции № 162н:

·         введено разделение имущества на недвижимое, иное движимое и на­ходящееся в лизинге (предусмотрены разные строки отчета);

·         введено разделение денежных средств на размещенные в казначействе и в кредитных организациях (предусмотрены разные строки отчета);

·         добавлены строки для указания данных о себестоимости незавер­шенного производства (счет 109 00) и расходов будущих периодов (счет 401 50).

В связи с добавлением новых счетов ко многим итоговым строкам, по которым предусмотрена расшифровка показателей по аналитиче­ским счетам, комментарий "в том числе:", предполагавший, что да­лее указаны все аналитические счета и показатель строки равняется сумме всех расшифровывающих его строк, заменен на комментарий "из них:". Это означает, что показатель по итоговой строке не обяза­тельно будет равен сумме строк после слов "из них".

Как серьезную проблему следует отметить факт, что действую­щим законодательством не предусмотрена возможность использо­вания казенными учреждениями средств ОМС. Тем не менее, в ре­альной практике ряд ведомственных медицинских учреждений Минобороны России и МВД России обслуживают пациентов по ме­дицинским полисам и получают средства от медицинских страхо­вых компаний. Как минимум до окончания 2011 г. многие лечебные учреждения уровня субъектов РФ, муниципальных районов и городских округов будут получать финансовое обеспечение в форме бюджетных ассигнований, следовательно, на них будет распростра­няться порядок ведения учета и составления отчетности для казен­ных учреждений.

Совершенно непонятно, каким образом следует вести учет и фор­мировать отчетность в части использования средств ОМС (источник финансового обеспечения "7") этим двум группам учреждений: либо нарушать Инструкцию № 157н и отражать средства ОМС, как и ра­нее, по источнику "2", либо при формировании отчетности объеди­нять данные по источникам "2" и "7" в одну графу.

Далее хотелось бы уделить внимание еще одной форме отчетности, изменения которой произошли к отчету за 2010 г., но понимание по­рядка ее заполнения по-прежнему остается актуальным для бухгалте­ров. Речь пойдет о Сведениях об использовании информационно-коммуникационных технологий (ф. 0503177), которые представляют­ся в составе Пояснительной записки (ф. 0503160).

Нормативные документы, которых ещё нет

В апреле 2011 года ожидаются к выходу указания по порядку перехода на новые инструкции по уче­ту, а которых должны быть решены, в частности, сле­дующие вопросы:

·         порядок доначисления амортизации основных средств и нематери­альных активов балансовой стоимостью от 20 000 до 40 000 руб. включительно до 100%;

·         порядок переноса остатков по расчетам по налогу на имущество и земельному налогу со счета 303 05 на счета 303 12 и 303 13;

·         порядок переноса стоимости движимого имущества на раздельные счета особо ценного и иного движимого имущества;

·         порядок переноса остатков незавершенного производства со сче­та 106 04 на счета 109 00;

·         порядок выделения стоимости товаров из остатков счета 105 07 (то­вары и готовая продукция) и переноса на счета 105 38 и 105 39;

·         порядок восстановления на забалансовых счетах 24, 25, 26 данных об имуществе, переданном в аренду, пользование по состоянию на 1 января 2011 г.

Также следует ожидать выхода указаний для автономных учрежде­ний по переносу остатков со счетов коммерческого плана счетов на счета Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений.

* План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению, утвержденные прика­зом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (далее — План счетов бюджетного учета, Ин­струкция № 162н).

План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его приме­нению, утвержденные приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее — План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, Инструкция № 174н). План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его приме­нению, утвержденные приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н (далее — План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, Инструкция № 183н).