Как заимодавцу учесть новацию процентов в заем

Иногда заимодавцы идут навстречу заемщикам, у которых возникли финансовые затруднения, и разрешают им не платить проценты за пользование займом. То есть стороны, заключив дополнительное соглашение к договору займа, признают его беспроцентным, а накопившуюся задолженность по процентам присоединяют к "телу" займа.

Некоторые заимодавцы считают, что в этом случае дохода на сумму процентов у них не возникает, так как проценты стали займом <1>. Выясним, так ли все обстоит на самом деле.

Если условие о беспроцентности не имеет обратной силы

В день заключения такого соглашения обязанность заемщика уплатить проценты считается прекращенной, ведь независимо от того, как вы назвали это соглашение, по сути это соглашение о новации <2>.

Возникающие при этом налоговые последствия для заимодавца зависят от применяемого им режима налогообложения:

<если> заимодавец применяет общий режим налогообложения, то проценты он уже учитывал в "прибыльных" доходах ежемесячно в течение всего срока пользования займом <3>. Поэтому на дату подписания соглашения о новации он должен отразить в доходах лишь сумму процентов, начисленных за прошедшие дни текущего месяца <4>;

<если> заимодавец применяет УСНО, то на дату подписания соглашения он должен учесть в доходах всю сумму начисленных до этой даты процентов, новированных в заем <5>. Поскольку при применении УСНО доход возникает и при получении денег в кассу или на расчетный счет, и при погашении задолженности перед упрощенцем иным способом <6>.

Примечание. Аналогично поступает и заемщик. Так, при применении общего налогового режима он отражает в расходах проценты, начисленные за текущий месяц <7>, а при применении "доходно-расходной" УСНО - признает расход в сумме новированных процентов, поскольку обязательство по их уплате прекращается <8>.

А вот при возвращении заемщиком займа, увеличенного на сумму процентов, заимодавец, какой бы налоговый режим он ни применял, ничего в доходах не отражает <1>.

В бухгалтерском же учете на дату соглашения о новации долга по процентам в заемное обязательство заимодавец <9>:

- начисляет проценты за текущий месяц;

- погашает всю задолженность по процентам, одновременно увеличивая на эту сумму основной долг по займу.

Пример. Учет новации задолженности по процентам в заем

/ условие / ООО "Берег" (заимодавец) перечислило 01.04.2010 ООО "Волна" (заемщик) по договору займа деньги в сумме 100 000 руб. на 1 год под 18% годовых с условием выплаты процентов при возврате займа. В связи с финансовыми затруднениями у ООО "Волна" стороны 15.03.2011 заключили к договору займа дополнительное соглашение, согласно которому срок действия договора продлен на полгода, заем стал беспроцентным, а задолженность по процентам новирована в сумму займа. Для упрощения примера рассчитаем проценты за месяц исходя не из дней фактического пользования деньгами, а из средней ежемесячной суммы.

/ решение / В учете ООО "Берег" будут сделаны такие бухгалтерские проводки.

Если условие о беспроцентности распространяется на прошлые периоды

Когда условие о беспроцентности вы вносите в договор займа задним числом (например, с самого начала его действия), обязательство по уплате процентов аннулируется, и новировать вам уже нечего <11>.

Следовательно, у заимодавца-упрощенца не будет дохода в виде процентов на дату заключения такого дополнительного соглашения. А заимодавцу, применяющему общий налоговый режим, нужно будет уменьшить доходы текущего периода на суммы ранее учтенных в доходах процентов <12>. Однако налоговики вряд ли с этим согласятся. Поэтому такие действия чреваты для вас обратными доначислениями, а также штрафом и пенями.

Если заемщик уплачивал проценты, то стороны должны решить, что делать с этими платежами. Например, можно зачесть их в счет погашения займа либо вернуть заемщику. При этом заимодавец-упрощенец на сумму зачтенных или возвращенных процентов может скорректировать налоговую базу по "упрощенному" налогу в текущем периоде <12>. Но проверяющие наверняка будут против - такие суммы не поименованы в перечне расходов упрощенцев, а уменьшать непосредственно доходную часть налоговой базы можно лишь на суммы возвращенной покупателям предоплаты за товары (работы, услуги) <13>.

РАССКАЗЫВАЕМ ЮРИСТУ

Распространение условия о беспроцентности договора займа на прошлые периоды создаст сложности с учетом ранее признанных в доходах процентов. Налоговики, скорее всего, не разрешат исключить эти проценты из доходов.

Примечание. Если условие о беспроцентности вносится в договор задним числом, то заемщику на общем режиме или на УСНО, если он перечислял проценты заимодавцу, придется исключить такие проценты из расходов <12>.

Как видите, переквалификация процентного договора займа в беспроцентный задним числом не выгодна вдвойне - аннулированные проценты вы будете вынуждены отразить в доходах и уплатить с них налоги.

* * *

От того, что вы новируете задолженность заемщика по процентам в заем, сумма этих процентов не перестает быть вашим доходом.

-------------------------------

<1> подп. 10 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ

<2> п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 450, ст. 818 ГК РФ

<3> п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 2 ст. 285 НК РФ

<4> п. 6 ст. 271 НК РФ

<5> п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ

<6> п. 1 ст. 346.17 НК РФ

<7> подп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 269 НК РФ

<8> п. 2 ст. 346.17 НК РФ

<9> пп. 7, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н; пп. 3, 6 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01

<10> п. 2 ПБУ 19/02

<11> п. 1 ст. 450, пп. 1, 3 ст. 453 ГК РФ

<12> п. 1 ст. 54 НК РФ

<13> п. 1 ст. 346.16, п. 1 ст. 346.17 НК РФ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N08, 2011