Порядок учета расходов по кредитам является, пожалуй, одним из самых проработанных налоговых вопросов. Обширная переписка налогоплательщиков с налоговыми органами, а также богатая арбитражная практика позволяют подвести положительный итог в проблеме отнесения на себестоимость расходов по кредитам. Вдохновляет тот факт, что судебная практика носит единообразный характер, нацеливает на дух, а не букву закона. Это дает основания даже в новой, незнакомой ситуации предполагать исход дела в случае конфликта с налоговыми органами.
Каждая организация должна стремиться к тому, чтобы расходы по обслуживанию кредита, включая процентные и иные выплаты, в полном объеме относились в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (НОБпоНП). Если эта цель не достигнута, то следует обратить внимание на данный вопрос и доработать его, поскольку непреодолимых препятствий для нормально работающей организации нет. Безусловного признания процентов по кредиту в НК РФ не предусмотрено, что не означает стремления государства как-то ухудшить финансовое положение налогоплательщиков. Особый порядок регулирования процентов лишь призван оградить бюджет от противоправных схем снижения налогов, в данном случае с использованием заемных отношений. В пользу данного утверждения говорят следующие факты:
1) выраженная в судебных актах позиция арбитража, направленная на защиту прав налогоплательщиков в случае наличия разумных ос-нований использования заемных средств;
2) временный «кризисный» порядок признания процентов по кредитам, установленный Правительством РФ как мера, призванная облегчить тяготы финансового кризиса;
3) окончательное разрешение вопроса о критериях сопоставимости кредитов в пользу «выданных», а не «полученных» заемных средств. Данный порядок расширяет возможности списания процентов на себестоимость и выражает интересы большинства налогоплательщиков.
В целом проблему признания расходов по кредиту в уменьшение НОБпоНП можно разделить на три части:
Целевое использование кредита как основание для отнесения расходов по нему в уменьшение НОБпоНП.
Порядок признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
Основания для отнесения в уменьшение НОБпоНП иных, кроме процентных, выплат по кредитному договору.
Как мы заявили в начале статьи, в настоящее время не существует барьеров, мешающих относить на себестоимость проценты и другие расходы по кредитам, при условии экономической оправданности деятельности налогоплательщика. Чтобы судом по причине ненадлежащего использования заемных средств не были признаны проценты, нужно быть участником противоправной схемы ухода от налогов; в других случаях суды идут навстречу налогоплательщикам. Получение кредитов по ставке, более чем на 20% превышающей средний уровень процентов по сопоставимым кредитам (по банковскому портфелю), свидетельствует о незавидном финансовом положении заемщика или недоработках в переговорном процессе с банком. И то, и другое вполне поправимо, хотя признаем, что это займет определенное время. И, наконец, если у вас не были признаны в составе затрат сопутствующие кредиту банковские комиссии, то, скорее всего, суд усмотрел наличие схемы, маскирующей перераспределение денежных потоков между заемщиком и банком.
В рамках настоящей статьи мы остановимся на вопросе целевого использования заемных средств как основания для включения расходов по кредиту в уменьшение НОБпоНП.
Экономическая целесообразность в действиях налогоплательщика
Чтобы начать рассмотрение вопроса в целом, определим зону контроля действий налогоплательщика со стороны налоговых органов и судов. Коммерческие организации созданы в целях извлечения прибыли, при этом они профессионально берут на себя риски, которые могут реализоваться в неполучении желаемой прибыли, как худший (но законный!) вариант – в убытках. Налоговые органы при проверках не оставляют без внимания экономические аспекты деятельности налогоплательщика. Бюджету, как получателю части дохода, зарабатываемого коммерческим сектором, выгодна рентабельная деятельность налогоплательщика. Налоговики, выражая интересы бюджета, исследуют сделки на предмет действительных намерений налогоплательщика с целью выявить умысел на уклонение от налогов. Нам, стоящим по другую сторону барьера, следует знать, что в соответствии с ч. 1 ст. 8 Конституции РФ в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В Постановлении КС РФ от 24.02.2004 № 3-П указано, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений субъектов предпринимательской деятельности, которые обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. Следовательно, суды не оценивают экономическую целесообразность предпринимательской деятельности, поскольку в силу ее рискового характера существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Рассматривая споры, арбитры целиком руководствуются вышеуказанными рамками судебного контроля прав собственности. В развитие данного положения приведем доводы судебных органов. В налоговом законодательстве понятие экономической целесообразности не используется, и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В связи с чем обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. От налогоплательщика требуется, чтобы он руководствовался намерением получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской и иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате (Постановление ФАС ВСО от 18.02.2010 № А33-5756/2009).
Подведем итоги:
деятельность налогоплательщика должна быть направлена на извлечение прибыли (основная цель коммерческой организации);
рисковый характер деятельности предполагает, что цель может быть не достигнута;
на налоговые органы не возложена обязанность по проверке экономической деятельности налогоплательщика;
экономия на налогах как единственная цель сделки преследуется по закону ;
судебные органы четко ограничили зону своего контроля экономической деятельности налогоплательщика;
налогоплательщик в случае спора с налоговыми органами обязан обосновать экономическую целесообразность своих действий, а не отчитываться о результатах.
Применительно к заемным отношениям налогоплательщик должен иметь доказательства, что использование кредитных ресурсов экономически оправданно и имело целью получение прибыли.
Целевое использование заемных средств
НК РФ не содержит специфических ограничений по направлениям использования кредита. Законодательство о налогах и сборах не ставит право налогоплательщика на отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогообложения прибыли организации в зависимость от дальнейшего расходования полученных денежных средств… (Постановление ФАС УО от 02.12.2009 № Ф09-9455/09-С2 ).
Отсутствие формальных ограничений по целям использования кредита не означает, что не действует общий принцип обоснованности затрат, установленный п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому при анализе судебных дел мы увидим, что в спорах о целевом использовании заемных средств суды, во-первых, подчеркивают отсутствие запретов на использование кредитов по усмотрению налогоплательщика, во-вторых, оценивают обоснованность использования полученных средств на основе объяснений налогоплательщика об экономически оправданном намерении так поступить.
Защищая свои интересы, налогоплательщик должен взять на вооружение следующее:
НК РФ не установлены направления использования заемных средств;
обоснование экономической оправданности цели использования за-емных средств возлагается на налогоплательщика.
Пожалуй, теории достаточно, самое время перейти к рассмотрению конкретных судебных дел.
Кредитные ресурсы были направлены на предоставление займов поставщикам налогоплательщика
С точки зрения судов выдача займов поставщикам и подрядчикам налогоплательщика за счет кредитных ресурсов вполне оправданна. По результатам проверок налоговыми органами было установлено, что займы поставщикам были предоставлены по ставкам ниже, чем ставки, по которым привлекались кредитные ресурсы самими налогоплательщиками. На первый взгляд, налицо отсутствие экономической целесообразности сделок, ведь их суммарным результатом являются убытки, а не прибыль. Однако в суде налогоплательщики привели убедительные доказательства наличия иных оснований, которые оправдывают действия сторон сделки и имеют целью получение дохода за счет прочих экономических эффектов.
Позиция налогового органа | Позиция налогоплательщика | Позиция суда |
Постановление ФАС ВСО от 18.02.2010 № А33-5756/2009 | ||
Спорные расходы не являются экономически обоснованными и направленными на получение прибыли, поскольку уплата обществом процентов банкам по кредитным договорам, в то время как общество выдавало иным организациям займы (беспроцентные или под небольшой процент), не может считаться обоснованными расходами |
Предоставление займов являлось формой поддержки организаций, с которыми у налогоплательщика имеются длительные финансово-хозяйственные связи, что позволило избежать потери крупных поставщиков. | Суды пришли к выводу об обоснованности уменьшения налогоплательщиком налоговой базы на названные суммы расходов при исчислении налога на прибыль |
Постановление ФАС УО от 02.12.2009 № Ф09-9455/09-С2 (см. также Определение ВАС РФ от 01.04.2010 № ВАС-3577/10) | ||
Расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления займов другим организациям по ставкам, не дающим экономической выгоды, не могут быть расценены в качестве внереализационных расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 269 НК РФ, так как эти расходы не соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ |
С учетом постоянных оборотов по счетам и осуществления расчетов посредством всех име- |
Судами установлено и материалами дела подтверждается, что денежные сред- |
Определение ВАС РФ от 19.01.2009 № 17071/08 | ||
Общество не использовало кредитные средства в соб- | Сделки были осуществлены в целях предотвращения срывов поставок мяса в запланированном объеме и причинения убытков от недопоставки сырья и закупки его по более высокой цене у других поставщиков | Экономическая обоснованность расходов определяется целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, а не получением им доходов в конкретном налоговом периоде |
Разграничение потоков заемных и собственных средств
Денежные средства на расчетном счете имеют различные источники происхождения. В бухгалтерском учете конкретному активу не может быть напрямую противопоставлен конкретный пассив, поэтому в спорных ситуациях полезно разграничить источники и направления их использования вне учета. Создав внутренний документ, расшифровывающий, что прибыль направляется на одни цели, а займы – на иные, можно избежать разногласий с налоговыми органами и не доводить дело до суда. Суды же при данных обстоятельствах поддерживают налогоплательщиков, о чем свидетельствуют нижепри-веденные примеры.
Позиция налогового органа | Позиция налогоплательщика | Позиция суда |
Постановление ФАС СКО от 04.03.2010 № А32-27244/2008-19/506 (Определением ВАС РФ от 17.09.2010 № ВАС-7878/10 | ||
Уплаченная за пользование банковским кредитом сумма процентов не может быть принята для целей обложения налогом на прибыль, поскольку налогоплательщик фактически не пользовался данными заемными средствами |
Денежные средства, полученные обществом по кредитным договорам, были направлены на текущие расходы, необходимые для ведения деятельности предприятием (приобретение автомобилей в целях дальнейшей реализации). | Исследовав представленные доказательства, суды пришли к выводу о необоснованном доначислении налоговой инспекцией обществу сумм налогов по указанному эпизоду |
Постановление ФАС МО от 04.08.2010 № КА-А41/8345-10 | ||
Затраты не отвечают критерию экономической оправданности, так как полученные на пополнение оборотных средств средства были частично направлены на предо- | Источником выдачи займов третьим лицам являлись не только кредитные, но и собственные средства заявителя; использование заявителем свободных денежных средств, в том числе из кредитных средств, путем предоставления их третьим лицам по договорам процентного займа направлено на получение дохода | Судами указано, что для отнесения на расходы затрат по процентам не имеет правового значения, на какие цели заем предоставлен и использован |
Кредитные ресурсы фактически были направлены на погашение кредита другой организации
Рассмотрим один из редких случаев, когда использование заемных средств не было признано судом экономически оправданным. Налогоплательщик привлек для финансирования уставной деятельности банковский кредит. Обеспечением по кредиту выступало в том числе поручительство другой организации. Общество на кредитные ресурсы приобрело векселя банка и передало их поручителю по номинальной стоимости с отсрочкой платежа. Поручитель, получив векселя, предъявил их к погашению банку и ликвидировал с их помощью собственную задолженность по кредиту.
Позиция | Позиция налогоплательщика | Позиция суда |
Определение ВАС РФ от 12.08.2009 № ВАС-6812/09 | ||
Расходы могут быть приняты в целях налогообложения только за время фактического пользования заемными средствами | Понесенные обществом затраты экономически обоснованны, что определяется их целевой направленностью на получение доходов в результате всей хозяйственной деятельности общества, а не получением им доходов в конкретном налоговом периоде | Полученные заемные средства не были направлены обществом на собственные производственные цели, связанные с извлечением дохода, поэтому произведенные им расходы по уплате процентов нельзя признать экономически оправданными |
Примечательный факт: случаи, рассмотренные в определениях ВАС РФ от 12.08.2009 № ВАС-6812/09 и от 19.01.2009 № 17071/08, практически идентичны – одни и те же участники сделок, однотипные операции, а результаты судебного разбирательства – различные. Не зная всех обстоятельств указанных дел, можно лишь сделать для себя вывод, что надо тщательнее подходить к использованию заемных ресурсов, имея реальные, а не вымышленные доказательства экономической обоснованности. Налогоплательщик лавировал, то называя своего контрагента основным поставщиком, то настаивая на том, что связь между ними не имеет отношения к предмету спору.
Кредитные ресурсы были направлены на уплату НДС в составе таможенной стоимости импортируемого товара
Удивительный факт: налоговики посчитали направление кредитных средств на уплату налогов не отвечающим критерию оправданности действием. Судебные органы рассеяли данное заблуждение.
Позиция налогового органа
Позиция налогового органа | Позиция налогоплательщика | Позиция суда |
Постановление ФАС ЦО от 30.03.2010 № А35-447/2008 | ||
Дополнительные затраты в виде процентов за пользование кредитными ресурсами, направленными на уплату НДС, при наличии собственных средств являются экономически необоснованными (не направлены на получение дохода) и не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль | Ввиду дефицита денежных средств другой возможности уплатить НДС, кроме привлечения кредитных ресурсов, не было | Уплата налогов предприятием за счет заемных средств не запрещена налоговым законодательством и свидетельствует о добросовестном ведении предпринимательской деятельности, предотвращает отрицательные последствия для налогоплательщика, которые могут наступить в случае несвоевременной уплаты налогов (пени, штрафы, арест имущества, приостановление операций по счетам…), что, в свою очередь, отрицательно влияет на ведение предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода |
Вексельный кредит и векселя
К вексельному кредиту как таковому у налоговых органов претензий нет, однако налогоплательщики подобной формой займа не ограничиваются. Векселя представляют собой чрезвычайно удобный инструмент воплощения в жизнь разного рода схем, как законных, так и направленных на сокрытие налогов. Нижеприведенные случаи показывают, что точку в этом вопросе ставить рано.
Позиция | Позиция налогоплательщика | Позиция суда |
Постановление ФАС СЗО от 23.04.2010 № А13-5979/2009 | ||
Деятельность налогоплательщика по операциям с указанными векселями была направлена не на получение дохода, а на занижение налоговой базы путем завышения расходов, связанных с уплатой процентов, так как в результате совершения всех сделок экономическая выгода налогоплательщика равна нулю | В результате совершения тех же хозяйственных операций налогоплательщик получил внереализационный доход в виде процентов по векселям, который включил в налогооблагаемую базу, исчислив соответствующие суммы налогов | Полученные по кредитному договору денежные средства общество направило на пополнение оборотных средств путем приобретения векселя банка и дальнейшей его реализации, то есть фактически использовало для целей своей хозяйственной деятельности. Следовательно, расходы по кредитному договору направлены на получение дохода, отвечают принципам обоснованности и рациональности, что соответствует требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ |
Определение ВАС РФ от 12.02.2010 №ВАС-975/10 | ||
Инспекция, доначисляя обществу налог на прибыль, исходила из неправомерного отнесения убытка, полученного им от продажи векселей, к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли | Покупка обществом простых векселей не была самостоятельной сделкой, а являлась существенным условием кредитного договора. Таким образом, сделка общества с банком по покупке векселей полностью подчинена условиям предоставления банковского кредита. При реализации спорных векселей общество фактически получило кредит денежными средствами, которые были необходимы для пополнения оборотных средств и направлены на покупку товара | Суды установили, что в рассматриваемом случае отношения между обществом и третьими лицами по передаче векселей фактически являются заемными, а разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных обществом денежных средств при реализации векселя представляет собой проценты в виде дисконта за пользование заемными средствами по долговому обязательству |
Остановимся подробнее на втором судебном деле. Налогоплательщик получил в банке целевой кредит на покупку простых векселей банка (вексельный кредит). При дальнейшей реализации простых векселей банка обществом был получен отрицательный результат, который был квалифицирован налоговой инспекцией как убыток от реализации ценных бумаг, а судебными органами – как процент по долговому обязательству. Несмотря на положительное решение суда, по мнению автора, следует критически отнестись к результатам этого спора. Исходя из собственной внутренней убежденности, здесь автор разделяет позицию налогового органа, а не суда. Да, действительно, дисконт по векселю относится на себестоимость в том же порядке, что и проценты по займам и кредитам. Но в п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет о долговых обязательствах налогоплательщика, что относится только к выпущенным векселям. Учтенные же векселя являются имуществом налогоплательщика, и к ним применяются правила налогообложения ценных бумаг. Соответственно, в бухгалтерском учете выпущенные векселя числятся в пассиве баланса, а учтенные – в активе баланса.
Кредиты и налоговая оптимизация
Напоследок рассмотрим еще один пример. Он не связан с отнесением на расходы процентов по кредиту, а демонстрирует роль кредитных ресурсов в налоговой оптимизации. В данном случае налоговый орган усмотрел схему, направленную на незаконное возмещение НДС по объекту недвижимости, приобретенному за счет кредитных ресурсов, выданных банком, с которым у общества имеется аффилированность. По мнению инспекции, разумной цели у сделки не было, однако суд указал, что это не так.
Позиция налогового органа | Позиция налогоплательщика | Позиция суда |
Постановление ФАС УО от 16.11.2010 № Ф09-9057/10-С2 | ||
Объект приобретен и СМР по его достройке выполнены обществом за счет заемных средств, полученных от учредителя продавца. Возврат средств налогоплательщиком не производился. Получение кредита, расчеты с продавцом, зачисление средств на его расчетный счет произведены в течение одного операционного дня, расчетные счета открыты в одном банке, соответственно, обществом для обоснования возмещения НДС создана видимость хозяйственных операций | Объект сделки фактически используется в предпринимательской деятельности | Реальность хозяйственных операций по приобретению и достройке объекта недвижимости, по которым НДС предъявлен плательщиком к вычету, подтверждается фактом регистрации права собственности на объект |
Вместо заключения
Анализ судебных решений показывает, что в большинстве случаев налогоплательщику удается доказать обоснованность использования заемных ресурсов. Нередко кредит является средством решения «многослойных» производственных проблем, как «разруливатель», он позволяет справиться со многими задачами. Позиция налогоплательщиков по оценке их деятельности в совокупности множества факторов, а не по отдельной кредитной сделке находит поддержку в суде. При этом важно помнить следующее: против процентных выплат по кредиту надо указать полученные выгоды (или хотя бы прогнозные выгоды, если реальные отсутствуют).
Начать дискуссию