Дивиденды

Слово «дивиденд» произошло от латинского dividendum – то, что подлежит разделу. Сегодня мы под дивидендами понимаем часть прибыли общества, распределяемую между его акционерами или участниками.

С точки зрения Налогового кодекса (п. 1 ст. 43) дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) про-порционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Основная норма, регулирующая правила обложения дивидендов налогом на прибыль, – ст. 275 НК РФ, и здесь мы также можем видеть понятие дивидендов – это доходы от долевого участия в деятельности организаций. Как видим, в последней приведенной норме (именно она должна применяться при налогообложении прибыли) не говорится о пропорциональности, но обо всем по порядку.
Принимаем решение?

Строго говоря, решение о выплате дивидендов может быть принято далеко не всегда, а лишь в случае, если на это не установлены запреты.

Такое решение, в частности, нельзя принимать:

1) до полной оплаты всего уставного капитала общества;

2) до выплаты действительной стоимости доли или части доли участника ООО в случаях, предусмотренных Законом об ООО , а также до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 76 Закона об АО ;

К сведению:
Порядок оценки стоимости чистых активов АО утвержден Приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.2003. Указанный нормативный акт может также применяться для расчета стоимости чистых активов в ООО (Письмо Минфина России от 13.05.2010 № 03 03 06/1/329).

Даже если на момент принятия решения о выплате дивидендов ни одного из перечисленных признаков не было, это еще не означает, что дивиденды будут безоговорочно выплачены. Дело в том, что с момента принятия соответствующего решения до его исполнения имущественное положение организации может измениться не в лучшую сторону – на этот случай законодатель предусмотрел дополнительные гарантии для организаций. А именно: общество не вправе выплачивать участникам (акционерам) прибыль, решение о распределении которой принято, если на момент выплаты имеют место быть обстоятельства, перечисленные выше (см. п. 3, 4).

Обратите внимание:
Согласно п. 10 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»  распределение между участниками чистой прибыли по результатам деятельности организации за отчетный год признается событием после отчетной даты, при этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся, а информация о данном событии раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за отчетный год.

Такие разные дивиденды…
Выше мы сказали, что обложение налогом на прибыль дивидендов регулируется ст. 275 НК РФ. В рамках данной статьи предусмотрено три случая – каждый со своими особенностями расчета налоговой базы:
– дивиденды получены от иностранной организации;
– дивиденды выплачиваются иностранному акционеру (участнику);
– дивиденды выплачиваются российской организацией российской организации или иностранной организацией – участнику-акционеру (см. Письмо Минфина России от 30.11.2010 № 03 03 06/1/748), который владеет не менее чем 50%-й долей голосующих акций.
Рассмотрим каждую из указанных позиций подробнее.

Дивиденды и иностранцы
Получение дивидендов. Налог на прибыль. Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки: 0 или 9% (п. 1 ст. 275, п. 3 ст. 284 НК РФ).

Таким образом, при реорганизации юридического лица в форме преобразования возникает новое юридическое лицо.

При этом у собственника вклада (доли) в уставный (складочный) капитал (фонд) преобразуемой организации право собственности на указанный вклад (долю) прекращается в момент реорганизации, тогда как право собственности на вклад (долю) в уставный (складочный) капитал (фонд) вновь образованной организации возникает в момент ее государственной регистрации.

Учитывая изложенное, при исчислении в целях применения пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ срока непрерывного владения учитывается срок владения вкладом (долей) с момента государственной регистрации новой организации.

С позицией финансистов вполне можно поспорить. Действительно, право собственности не может возникнуть ранее того момента, когда вновь созданная организация образовалась, тем не менее в Налоговом кодексе есть специальные нормы, регулирующие правопреемственность при реорганизации, и о них чиновники почему-то умолчали. Ну что ж, дадим необходимую ссылку. Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов за реорганизованное юридическое лицо возлагается на его правопреемника (правопреемников), который пользуется всеми правами, исполняет все обязанности (в отношении обязанностей никаких вопросов не возникает – см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2010 № 13753/09) в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для налогоплательщиков. Выделенные слова «всеми правами» наталкивает нас на мысль, что в срок 365 дней должны включаться дни владения акциями (долями) не только вновь созданной организацией, но и предыдущим владельцем. К сожалению, судебная практика по данной проблематике нам не известна. Кто знает, может, служители Фемиды встанут на сторону налогоплательщиков.

Пример 1.
ООО «Патриот» получило дивиденды от австралийской компании в сумме 500 000 руб. (для простоты примера будем отражать все операции в рублях), с которых в Австралии был удержан налог по ставке 5% (см. ст. 10 Соглашения ). Ставка 0%, предусмотренная пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, неприменима.

Согласно ст. 22 Соглашения австралийский налог, уплаченный в соответствии с законодательством Австралии и настоящим Соглашением напрямую или путем удержания, в отношении дохода, полученного резидентом России из источников в Австралии, вычитается из российского налога на доход, уплаченного в отношений такого дохода.

В бухгалтерском учете ООО «Патриот» будут составлены проводки:
 

Получение дивидендов. НДФЛ. Если получателем дивидендов от иностранной организации является физическое лицо – резидент РФ , то сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, – 9% (п. 1 ст. 214 НК РФ). При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами РФ, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. В случае если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.  

К сведению:

Выплата дивидендов иностранцам и нерезидентам. В случае если российская организация – налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика – получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284, п. 3 ст. 224 НК РФ). При этом полученные организацией дивиденды во внимание не принимаются (Письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03 03 06/1/134).

При выплате дивидендов иностранной организации необходимо учитывать, что удержанная сумма налога в налоговой декларации не отражается. Она должна быть учтена при заполнении Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов  (Письмо ФНС России от 19.01.2009 № ВЕ-17-3/12@). Сам налог должен быть перечислен в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Если получателем дивидендов будет физическое лицо – нерезидент РФ, то налог должен быть уплачен в бюджет либо в день перечисления дивидендов на счет акционера (участника), либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Пример 2.
ООО «Патриот» 10.03.2011 выплатило дивиденды иностранной организации в сумме 100 000 руб. и физическому лицу – нерезиденту РФ в сумме 50 000 руб. путем перечисления денежных средств на соответствующие счета.

В бухгалтерском учете ООО «Патриот» будет составлена следующая корреспонденция счетов:

Особая формула дивидендов
Для налогоплательщиков, не перечисленных в предыдущем разделе, если источником их доходов является российская организация, нало-говая база исчисляется налоговым агентом по следу-

Н = К x Сн x (д - Д), где:

Н – сумма налога, подлежащего удержанию;
К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн – соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (0 или 9%) или п. 4 ст. 224 НК РФ (9%);
д – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;
Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0%), к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков – получателей дивидендов, при условии что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
Думаем, нелишне дать пояснения по поводу ряда показателей, представленных в формуле.

«К» и «д». С 1 января 2010 в ст. 275 НК РФ внесены изменения, согласно которым при определении показателей «К» и «д» учитывается общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей, включая дивиденды, распределяемые в пользу паевых инвестиционных фондов и публично-правовых образований (РФ, субъекты РФ или муниципальные образования). В связи с тем что п. 2 ст. 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российским организациям и физическим лицам, являющимся резидентами России, при определении общей суммы дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом, в порядке, установленном указанным пунктом, не учитываются дивиденды, выплачиваемые в пользу иностранных организаций и физических лиц, не являющихся резидентами РФ (Письмо Минфина России от 25.05.2010 № 03 03 05/109).

Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом. Причем в эту сумму не включаются дивиденды, облагаемые по ставке 0%, а также суммы, ранее участвовавшие в расчете. Кроме перечисленных ограничений, в п. 2 ст. 275 НК РФ содержится еще одно: налоговый агент вправе учесть только дивиденды, полученные в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде. Однако, как показывает практика, далеко не все предприятия выплачивают дивиденды ежегодно, поэтому последнее условие нередко вызывает вопросы. На один из них отвечал Минфин в Письме от 29.10.2010 № 03 03 06/2/187. Общество интересовало, вправе ли оно, выплачивая в 2010 году дивиденды, учесть суммы дивидендов, полученных в 2007, 2008, 2009 годах, а также в 2010 году?

По мнению департамента, при определении показателя «Д» учитываются только дивиденды, полученные налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, по отношению к периоду, в котором налоговым агентом распределяются дивиденды. В связи с этим дивиденды, полученные налоговым агентом ранее предыдущего налогового периода, при расчете показателя «Д» не учитываются. При распределении дивидендов в 2010 году при осуществлении расчета, предусмотренного п. 2 ст. 275 НК РФ, налоговый агент вправе учесть дивиденды, полученные в 2010 и 2009 годах. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 30.07.2010 № 03 03 06/1/503.

При этом арбитры исходили из следующего. В пункте 4 Постанов-ления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 указано: в связи с тем что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы. Суд указал, что формулировка п. 2 ст. 275 НК РФ – «предыдущий отчетный (налоговый) период» – не может однозначно свидетельствовать о том, что под ним подразумевается только период, непосредственно предшествующий отчетному. Налоговый период 2004 года также является предыдущим по отношению к налоговому периоду 2006 года, не предшествующим налоговому периоду 2006 года, но все равно предыдущим.

***
В статье приведены основные правила налогообложения дивидендов и рассмотрены некоторые спорные моменты. Надеемся, эта информация пригодится вам в случае возникновения спорных ситуаций.