Защищайтесь, господа!.. За чей счет?

В последний день весны на сайте ВАС РФ опубликовано Постановление Президиума ВАС от 29.03.2011 № 13923/10. В нем ВАС РФ высказал свою точку зрения и тем самым определил направление развития судебной практики по вопросу, можно ли взыскать с инспекции расходы на некоторые юридические услуги, оказанные налогоплательщику при обжаловании решения по результатам проверки.

В современных реалиях значение позиции Президиума ВАС РФ сложно переоценить. Однако, по моему мнению, подход, отраженный в Постановлении № 13923, использовать нужно с некоторыми "но".

История вопроса: от принятия решения по результатам проверки до рассмотрения дела в кассации

В 2008 году инспекция по результатам проверки вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Организация в целях оценки правомерности налоговых претензий заключила договор на экспертные аудиторские услуги, в рамках которого было подготовлено экспертное заключение, содержащее рекомендации по частичному обжалованию решения о привлечении к ответственности. Получив это заключение, налогоплательщик обратился в суд и успешно обжаловал решение инспекции. После этого организация обратилась снова в суд, уже с требованием о взыскании с Российской Федерации в лице ФНС России и Минфина России убытков в виде стоимости оплаченных экспертных аудиторских услуг.

Суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика в полном объеме. Налоговый орган не согласился и обратился в ФАС Волго-Вятского округа с кассационной жалобой. В ней было указано, что расходы по оплате экспертных аудиторских услуг  не были направлены непосредственно на восстановление нарушенного права. Заключение спорного договора являлось добровольным решением налогоплательщика, а не вынужденной мерой по защите своих прав.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 22.06.2010 по делу N А29-11137/2009 решение суда первой инстанции отменил и указал, что данные расходы не являются убытками в смысле ст. 15, 16 ГК РФ, ст. 35, 103 НК РФ. Они связаны с последующей защитой прав в суде и, значит, на основании ст. 106, 110 АПК РФ относятся к категории судебных расходов и вопрос об их взыскании должен быть оценен при обжаловании в суде решения по результатам проверки.

Таким образом, главный вывод ФАС Волго-Вятского округа заключается в следующем: расходы на юридические (консультационные) услуги, оказанные в целях оценки правомерности налоговых претензий, не могут быть взысканы на основании гражданского иска о компенсации убытков. В данном случае данные расходы относятся к судебным расходам и должны быть предъявлены в рамках дела об оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности.

Что сказал ВАС РФ

В резолютивной части постановления Президиума ВАС РФ указано, что постановление ФАС Волго-Вятского округа необходимо оставить без изменений, заявление налогоплательщика о пересмотре дела в порядке надзора оставлено без удовлетворения. Однако причины, по которым Президиум ВАС РФ отказал во взыскании убытков с Российской Федерации, принципиально иные.

Во-первых, указано на то, что расходы, понесенные налогоплательщиком в целях оценки правомерности налоговых претензий, не могут быть квалифицированы как убытки. Предпринимательская деятельность должна осуществляться в правовых рамках, а это означает, что действия предпринимателей и требования, предъявляемые к ним государственными органами, должны проверяться на предмет их соответствия закону. Поэтому в данном случае заключение договора по составлению экспертного заключения необходимо рассматривать как элемент обычной хозяйственной деятельности, и расходы по такому договору не могут быть квалифицированы как убытки налогоплательщика, подлежащие взысканию с Российской Федерации в лице ее государственных органов.

Во-вторых, спорные расходы не являются и судебными издержками. Из смысла ст. 101, 106, ч. 2 ст. 110 АПК РФследует,что услуги представителя должны быть оказаны в связи с рассмотрением дела в суде. В данном случае экспертные аудиторские услуги оказаны на досудебной стадии, следовательно, расходы по их оплате не относятся к судебным расходам и не подлежат возмещению в рамках дела об оспаривании решения инспекции.

Позиции Президиума ВАС РФ и ФАС Волго-Вятского округа  расходят в ключевом вопросе, как трактовать содержащееся в ст. 106 АПК РФ обязательный признак судебных расходов - "связь с рассмотрением дела в арбитражном суде". ФАС Волго-Вятского округа исходит из более широкого толкования: по сути, договор заключался налогоплательщиком для того, чтобы оценить перспективы дела в суде и поэтому можно говорить о том, что услуги по составлению соответствующего экспертного заключения связаны с рассмотрением дела в суде и могут быть квалифицированы как судебные расходы. Позиция Президиума ВАС более консервативна: спорные услуги оказаны на досудебной стадии, поэтому о судебных расходах говорить не приходится. 

Значение Постановления Президиума ВАС РФ № 13923 для современной практики

Как указано в принятом по данному делу Постановлении ВАС РФ от 29.03.2011 № 13923/10, содержащееся в этом Постановлении "толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел". Однако, на мой взгляд, значение Постановления Президиума ВАС РФ не стоит переоценивать.

Прежде всего, Президиум ВАС РФ рассматривал вопрос о компенсации расходов, понесенных налогоплательщиком "на досудебной стадии в связи с оплатой аудиторской фирме консультационных услуг по оценке правомерности налоговых претензий". Именно к таким расходам относятся выводы Президиума ВАС РФ и они, на наш взгляд, не могут быть применены к расходам на оплату остальных юридических услуг, оказываемых налогоплательщику при его несогласии с решением по результатам проверки, а именно: к расходам на оплату услуг по составлению апелляционной жалобы, представлению интересов в налоговых органах и др.

Кроме того, важно еще раз заметить, что логика Президиума ВАС РФ такова: раз расходы оказаны на досудебной стадии, то они не связаны с рассмотрением дела в арбитражном суде и не могут являться судебными расходами. Эту позицию в современных правовых реалиях нужно использовать осторожно и не применять огульно ко всем расходам, произведенным налогоплательщиком до суда.

Подход Президиума ВАС необходимо рассматривать с учетом той законодательной базы, по которой Президиум ВАС РФ принимал свое Постановление. Так, решение о привлечении к ответственности в данном случае было принято в 2008 году, в этом же году было оказаны спорные услуги. 2008 год - это последний год, когда в суд можно было обращаться без предварительного обжалования решения по результатам проверки в вышестоящем налоговом органе. Тогда значение услуг, оказываемых до суда, было иным, чем после 2009 года, когда было введено обязательное досудебное обжалование решения по результатам проверки. Соответственно, связь расходов, произведенных до суда, с рассмотрением дела в суде, сейчас уже иная, чем была до 2009 года.

Возьмем, например, расходы на составление апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение по результатам проверки. До 2009 года обжалование в вышестоящий налоговый орган было факультативным, то есть необязательным для налогоплательщика. Поэтому суды указывали, что расходы, связанные с досудебным обжалованием решения в апелляционном порядке в УФНС, не являются судебными издержками, так как не относятся к рассмотрению дела в арбитражном суде (см., например, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2008 N 07АП-2949/08 по делу N А45-3666/2008-61/59).

После 2009 практика начала меняться. Так, ФАС Поволжского округа при рассмотрении аналогичного вопроса указывает, что досудебное обжалование решения по результатам проверки является обязательным условием для обращения в суд. Таким образом, расходы, понесенные на составление апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, непосредственно связаны с обжалованием решений налогового органа в судебном порядке, а значит, могут быть взысканы с налогового органа в качестве судебных издержек на основании ст. 106 АПК РФ (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А55-5060/2008; от 26.01.2011 по делу N А55-5439/2008).

Жизнь всегда обгоняет закон. Это применимо и к судебной практике. Суды оценивают застывшую в прошлом ситуацию и именно из нее должны исходить, принимая свое решение. Тем самым обеспечивая статику в праве. Появившееся сейчас Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 № 13923 нужно рассматривать через призму той законодательной базы, в которой существовали спорные отношения, и с осторожностью принимать к отношениям, складывающимся сейчас.