Налогообложение дивидендов в 2005 году

Г.В. Крячко,
Е.В. Лабутина,
аудиторыООО «АУДИТ-Партнер»

Юридический справочник руководителя № 4 за 2005 г.

В связи с многообразием систем налогообложения возникает много вопросов, связанных с налогообложением дивидендов.  Как же нужно отражать в бухгалтерском и налоговом учете операции, связанные с выплатой дивидендов российской организации, организации, применяющей специальные налоговые режимы, а также физическим лицам? Как им нужно учитывать получение дивидендов?

Начнем с того, что само понятие «дивиденды» трактуется гражданским и налоговым законодательством по-разному.
В гражданском законодательстве данное понятие связывается только с акционерными обществами. При анализе положений ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями и дополнениями, далее по тексту Закон № 208-ФЗ) и ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (с изменениями и дополнениями, далее по тексту Закон № 14-ФЗ) видно, что в первом случае речь идет о «выплате дивидендов по размещенным акциям», во втором случае о «распределении чистой прибыли между участниками общества».
Что касается положений налогового законодательства, то вышеуказанных различий не делается.
В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ «дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации».
Следовательно, к дивидендам для целей налогообложения относятся и доходы по акциям, и доходы от долевого участия в обществах с ограниченной ответственностью.
Именно это понятие мы и будем использовать в дальнейшем при рассмотрении ситуации, имея в виду доходы от долевого участия в других организациях.  
В процессе взаимоотношений, возникающих в связи с выплатой дивидендов, участвуют два субъекта — источник дивидендов и получатель дивидендов.
При этом источником дивидендов может быть только организация, а получателем дивидендов — как организация, так и физическое лицо. Организация — получатель дивидендов -  может быть российская и иностранная организация, а физическое лицо — резидент РФ или нерезидент РФ. Однако, в данном случае необходимо помнить, что в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица являются нерезидентами Российской Федерации, если фактически находятся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году.    
Во всех приведенных случаях дивиденды участвуют в формировании налоговой базы по тому или иному налогу. С точки зрения налогового законодательства, получатель дивидендов всегда выступает в качестве налогоплательщика по отношению к доходам, полученным от долевого участия в других организациях, согласно положениям ст. 19 НК РФ.
Если источником дивидендов является российская организация, то она признается налоговым агентом. В соответствии с п.1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются  лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.      
Положениями ст. 24 и ст. 123 НК РФ установлено следующее: за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации; неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.  

Источник дохода: налогообложение дивидендов

Статус налогового агента по какому — либо налогу лицо может приобрести только в связи с наличием налогоплательщика по этому налогу. В отсутствии последнего, отсутствует и налоговый агент. 

Российская организация при выплате дивидендов должна руководствоваться п.п. 2 и 3 ст. 275 НК РФ, положения которой применяются:
  - при выплате дивидендов лицам — плательщикам налога на прибыль организаций: российским организациям, применяющим общий режим налогообложения или переведенным на ЕНВД, и иностранным организациям;
  - при выплате дивидендов лицам — плательщикам налога на доходы физических лиц: физическим лицам независимо от факта осуществления ими предпринимательской деятельности, применяемого режима налогообложения и гражданства (п. 2 ст. 214 НК РФ).

Таким образом, у источника дивидендов обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога возникает только по отношению к плательщикам налога прибыль организаций и налога на доходы физических лиц. Если получатель дивидендов не является плательщиком указанных налогов, положения п.п. 2 и 3 ст. 275 НК РФ не применяются.
Исходя из п. 2 ст. 346.11, ст. 346.20 НК РФ российская организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения (далее по тексту УСН), не является налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций, следовательно, основания для применения положений ст. 275 НК РФ отсутствуют.
Аналогичная ситуация возникает, на основании  п. 3 ст. 346.1 НК РФ, и в случае выплаты дивидендов организациям, перешедшим на единый сельскохозяйственный налог (далее по тексту ЕСХН).
Кроме того, в соответствии с российским законодательством, с 01.01.2004 организации имеют право совмещать два режима — ЕНВД и УСН. Указанные организации не являются плательщиками налога на прибыль организаций, поэтому при выплате им дивидендов налог на прибыль организаций удержанию источником выплаты также не производится.   
Если получателем дивидендов является индивидуальный предприниматель, переведенный на УСН, или ЕСХН, или совмещающий УСН и ЕНВД, положения ст. 275 НК РФ применяются, так как индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и ЕСХН освобождены от уплаты налога на доходы физических лиц только в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 3 ст. 346.1 НК РФ).  

Источник дохода находится  на специальном налоговом режиме

Если источником дохода является организация, применяющие специальные налоговые режимы (уплачивающий единый налог на вмененный налог (далее по тексту ЕНВД) или УСН или ЕСХН), на нее также возлагается обязанность налогового агента в соответствии с ст. 275 НК РФ.
Так как для организации, переведенной на уплату ЕНВД, глава 26.3 НК РФ не предусматривает освобождения от исполнения обязанностей налогового агента. Аналогичная ситуация и с организацией, перешедшей на УСН (п. 5 ст. 346.11 НК РФ) и  ЕСХН (п. 5 ст. 346.1 НК РФ).
Организации, применяющие УСН или уплачивающие ЕНВД, не являются плательщиками налога на прибыль организаций, а, следовательно, они не обязаны представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций. Как только такие организации начинают выполнять обязанности налоговых агентов по уплате налога на прибыль организаций, ситуация меняется. Возникает обязанность по представлению в налоговые органы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, в которой отражается суммы выплаченного дохода и удержанных налогов. Декларация утверждена приказом МНС РФ от 11.11.2003 № БГ–02/614 (с изменениями и дополнениями). В составе декларации налоговые агенты представляют титульный лист, подраздел 1.3 раздела 1 и лист 03 «Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории РФ), процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)».
Если организация, применяющая УСН или уплачивающая ЕНВД, удерживает налог с доходов иностранной организации — нерезидента РФ, российская организация как налоговый агент также должна отчитаться перед налоговой инспекцией. Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС РФ от 14.04.2004 № САЭ–3–23/286@. Инструкция по заполнению этой формы утверждена приказом МНС РФ от 14.04.2004 № САЭ–3–23/287.  

Расчет чистой прибыли организациями, применяющими УСН

Организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанностей ведения бухгалтерского учета (в то же время указанные организации должны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете) (ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). 
Напомним, что источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль обществ). В частности, чистая прибыль акционерного общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества (п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ). 
При этом организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим лицам, определяют чистую прибыль в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденных приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (с изменениями и дополнениями).  
Кроме того, выплата дивидендов невозможна, если на момент выплаты общество (как общество с ограниченной ответственностью, так и акционерное общество) отвечает признакам несостоятельности (банкротства)  или если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций.
Стоимость чистых активов также определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета. При этом возникает вопрос, каким же образом вести бухгалтерский учет этим организациям.
Большинство организаций, применяющих УСН, являются малыми предприятиями, удовлетворяющими критериям Федерального закона от 14.06.1995 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», и могут вести бухгалтерский учет по кассовому методу (приказ Минфина РФ от 21.12.1998 № 64н).
Учет доходов и расходов при УСН ведется по кассовому методу, следовательно, итоговые данные Книги доходов и расходов, утвержденной приказом МНС РФ от 28.10.2002 № БГ–3–22/606 (с изменениями и дополнениями), фактически соответствуют остаткам по счетам бухгалтерского учета, который ведется кассовым методом.
Данные о дебиторской и кредиторской задолженности, необходимые для расчета чистых активов, возможно определить организуя аналитический учет по отгруженным и полученным товарам (работам, услугам) (ведомость по форме В–6 и В–7 (утвержденные приказом Минфина РФ от 21.12.1998 № 64н), соответственно).
Некоторые организации, перешедшие на УСН, для облегчения возможного возврата на общий режим налогообложения или в других целях продолжают вести бухгалтерский учет в обычном порядке, то есть «по отгрузке».
Таким организациям необходимо обратить внимание на то, что при исчислении единого налога применяется кассовый метод признания доходов и расходов, а при определении чистой прибыли необходимо учитывать во внимание единый налог, который нужно будет уплатить по отгруженным, но не оплаченным на конец года (отчетного периода) товарам (работам, услугам или имущественным правам). Рассмотрим определение налоговой базы источником дивидендов.
Общий порядок налогообложения доходов, полученных от долевого участия в других организациях, определен ст. 275 НК РФ.
В соответствии с ним, если российская организация является источником дивидендов для налогоплательщика — российской организации или физического лица — резидента РФ, она признается налоговым агентом и определяет налоговую базу и сумму налога, подлежащую удержанию из доходов налогоплательщика.
Сумма налога, удерживаемая из доходов получателя дивидендов, рассчитывается следующим образом. Сначала исчисляется общая сумма налога. Затем она распределяется между всеми получателями дивидендов пропорционально доле каждого получателя в общей сумме дивидендов.

Определение общей суммы налога

Общая сумма налога определяется следующим образом. Из суммы дивидендов, подлежащих выплате в текущем периоде, вычитаются суммы дивидендов, подлежащих выплате нерезидентам (физическим и юридическим лицам), а также суммы дивидендов, полученных самой организацией от участия в других российских организациях. Речь идет о суммах, с которых эти организации уже удержали налог.
В расчет принимаются только те дивиденды, которые организация — налоговый агент фактически получила в текущем отчетном (налоговом) периоде и в предыдущем отчетном (налоговом) периоде. При условии, что данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Если величина, полученная в результате такого расчета, окажется отрицательной, обязанности по уплате налогов не возникнет. Следовательно, не потребуется удерживать налоги. Дивиденды будут перечислены акционерам (участникам) в полной сумме.

Если же полученная таким образом величина окажется положительной, с организаций-акционеров будет удержан налог на прибыль, а с физических лиц-акционеров — НДФЛ. Причем ставка этих налогов будет одинаковой — 9% (п.4 ст.224 и подп.1 п.3 ст.284 НК РФ).

Если российская организация является источником дивидендов для налогоплательщика — иностранной организации или физического лица — нерезидента РФ, она также признается налоговым агентом, а сума налога определяется как произведение ставки налога, установленной соответственно подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (15%) или п. 3 ст. 224 НК РФ (30%), и суммы выплачиваемых дивидендов. 
Таким образом, у российских организаций и физических лиц — резидентов РФ облагается только разница между суммами полученных и выплаченных дивидендов, а у иностранных инвесторов — вся сумма полученных дивидендов.
Общая сумма налога с дивидендов, выплачиваемых российским организациям и физическим лицам — резидентам РФ, подлежащая перечислению в бюджет налоговым агентом, рассчитывается следующим образом:

Общая сумма налога = (Сумма дивидендов, подлежащих распределению — Сумма дивидендов, выплачиваемых нерезидентам — Сумма дивидендов, полученных источником дивидендов) х 9%

При этом возникает вопрос: что следует понимать под суммой дивидендов, полученных источником дивидендов — сумму полученных (начисленных) дивидендов, то есть с учетом исчисленного с причитающихся дивидендов налога, или сумму дивидендов полученных (поступивших на расчетный счет или в кассу денежных средств)?
Однозначной позиции по этому вопросу не существует. Из буквального понимания ст. 275 НК РФ следует, что учитывается сумма полученных дивидендов, то есть сумма, фактически поступившая на расчетный счет или в кассу.
Однако порядок уменьшения общей суммы дивидендов разработан для исключения двойного налогообложения дивидендов, поскольку часть дивидендов, с которой раннее уже был исчислен налог у источника дохода, повторно этим налогом не облагается.  
Все остальные составляющие в порядке уменьшения общей суммы дивидендов (общая сумма дивидендов, подлежащих распределению и сумма дивидендов, выплачиваемых нерезидентам), рассчитываются с учетом налога. Следовательно, исходя из логики исключения двойного налогообложения, необходимо учитывать сумму полученных (начисленных) дивидендов, то есть сумму с учетом исчисленного с причитающихся дивидендов налога. Она определяется на основании Выписки из протокола собрания акционеров (участников) общества, акционером (участником) которого является получатель дивидендов.
В подтверждении последней позиции можно привести письмо Минфина РФ от 02.06.2003 № 04–02–05/5/10.

Удержание налога из доходов каждого получателя дивидендов

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов каждого налогоплательщика, определяется в следующем порядке:

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов каждого налогоплательщика = Общая сумма налога x Количество акций (долей) налогоплательщика / (Общее количество акций (долей) — Количество акций (долей), принадлежащих иностранным инвесторам)

Организация — источник дивидендов не имеет статуса налогового агента по отношению к получателю дивидендов, если последний — российская организация, перешедшая на УСН или ЕСХН или совмещающая УСН и ЕНВД. Следовательно, при выплате дивидендов она не несет соответствующих обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога.
В данном случае сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), должна корректироваться за счет сумы дивидендов, подлежащих выплате в пользу организации, перешедшей на УСН или ЕСХН или совмещающей УСН и ЕНВД.
При этом общая сумма налога будет рассчитываться следующим образом:

Общая сумма налога = (Сумма дивидендов, подлежащих распределению — Сумма дивидендов, выплачиваемых нерезидентам — Сумма дивидендов, полученных источником дивидендов — Сумма дивидендов, подлежащих выплате организации, перешедшей на УСН или ЕСХН или УСН + ЕНВД) х 9%

Кроме того, необходимо скорректировать расчет суммы налога, подлежащей удержанию из доходов каждого налогоплательщика, уменьшив общее количество акций (долей), участвующих в расчете, на количество акций (долей), принадлежащих организации, перешедшей на УСН или ЕСХН или совмещающей УСН и ЕНВД:

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов каждого налогоплательщика = Общая сумма налога x Количество акций (долей) налогоплательщика / (Общее количество акций (долей) — Количество акций (долей), принадлежащих иностранным инвесторам — Количество акций (долей), принадлежащих организаций, перешедшей на УСН или ЕСХН или УСН + ЕНВД).

Нюансы налогообложения дивидендов в зависимости от статуса их получателя

Если получатель дивидендов — российская организация

На организацию, которая выплачивает дивиденды другой российской организации, возложены обязанности налогового агента по удержанию и уплате налога на прибыль с доходов от долевого участия. Когда же налоговый агент должен удержать и уплатить этот налог?
Налоговый кодекс регламентирует, налог удерживается в момент выплаты доходов (подп. 1 п.5 ст.286 НК РФ). А затем, на основании  п.4 ст.287 НК РФ, в течение 10 дней со дня выплаты дохода он перечисляется в федеральный бюджет.
Организация по итогам отчетного периода, в котором она выплатила дивиденды, должна отразить этот факт, как уже отмечалось, в Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС РФ от 11.11.2003 № БГ–3–02/614 (с изменениями и дополнениями). Для этих целей в декларации специально предусмотрен лист 03. Организация — налоговый агент также должна заполнить подраздел 1.3 разд.1 декларации и перенести в него показатели строк 110 — 140 разд. А листа 03.
Организация, которая получила дивиденды, также отражает их в декларации по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов по строкам 030 и 060 листа 02. В первом случае эта сумма прибавляется, а во втором — вычитается. В итоге получается ноль — ведь налог с дивидендов уже был удержан налоговым агентом.

Если получатель дивидендов — российская организация, перешедшая на УСН или ЕСХН, или совмещающая УСН и ЕНВД

Выплачивающая сторона не должна удерживать налог на прибыль с суммы дивидендов, в случае выплаты организации, перешедшей на УСН или ЕСХН или совмещающей УСН и ЕНВД. Кто же в этом случае уплачивает налог с доходов в виде дивидендов?
В соответствии с п. 2 ст. 346.11, п.1 ст. 346.5 НК РФ организации, применяющие УСН, ЕСХН или совмещающие УСН и ЕНВД, не уплачивают налог на прибыль и ряд других налогов, а уплачивают налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Получив дивиденды в полной сумме, такие организации включают их в состав внереализационных доходов и учитывают при расчете налоговой базы для расчета УСН и ЕСХН, потому что доходы от долевого участия в других организациях включаются в состав внереализационных доходов (п.1 ст.250 НК РФ).
В подтверждении того, что получатель дивидендов — российская организация действительно перешла на УСН и ЕСХН, организация выплачивающая дивиденды, должна запросить у  получателя дивидендов копию уведомления о возможности применения УСН или ЕСХН по формам № 26.2–2, № 26.1–2, формы утверждены приказом МНС РФ от 19.09.2002 № ВГ–3–22/495 (с изменениями и дополнениями) и приказом МНС РФ от 28.01.2004 № БГ–3–22/58 соответственно.
Данный документ может понадобиться источнику дивидендов так как при заполнении разд. А листа 03 Декларации по налогу на прибыль организаций по строке 010 показывается сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, то есть в том числе сумма дивидендов, причитающихся организации, перешедшей на УСН или ЕСХН.
По строке 020 показывается общая сумма дивидендов к уменьшению, куда также следует включить сумму дивидендов, причитающихся организации, перешедшей на УСН или ЕСХН. В действующей форме Декларации в числе строк, расшифровывающих показатель строки 020 (строки 030, 040, 050, 051), отсутствует отдельная строка, по которой бы отражалась сумма дивидендов, причитающихся организации, перешедшей на УСН или ЕСХН.
Восполнить этот пробел поможет указанная копия уведомления.

Если получатель дивидендов — российская организация, переведенная на ЕНВД

Несмотря на то, что такая организация освобождена от уплаты налога на прибыль, доходы в виде дивидендов облагаются данным налогом в обычном порядке. То есть сторона, выплачивающая дивиденды, выступает в роли налогового агента и удерживает с таких доходов налог на прибыль по ставке 9%. Так как на ЕНВД могут быть переведены только определенные виды деятельности. Их закрытый перечень приведен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. А такой вид деятельности, как участие в капитале других предприятий, в данном перечне отсутствует.
Из вышеуказанного можно сделать вывод о том, что организации, которые осуществляют наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны исчислять и уплачивать налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если получатель дивидендов — физическое лицо, являющееся резидентом РФ

Общий порядок расчета суммы дивидендов, с которой удерживается налог на доходы физических лиц (далее по тексту НДФЛ), регулируется ст. 214 НК РФ с учетом положений ст. 275 НК РФ.
Как уже отмечалось, обязанности налогового агента возлагаются на организацию, выплачивающую доход. Ставка налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, установлена в размере 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).
Организация, являющаяся в соответствии с российским законодательством налоговым агентом, удержанный НДФЛ перечисляет в бюджет не позднее дня получения в банке денег на выплату дивидендов или дня их перечисления на счета получателей (п. 6 ст. 226 НК РФ).
В ст. 230 НК РФ сказано, что налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме утвержденной МНС РФ. Кроме того, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту  своего учета сведения о доходах физических лиц (по форме, утвержденной МНС РФ) за этот налоговый период и о суммах налогов, начисленных и удержанных в этом налоговом периоде.

Отсюда вопрос: должна ли организация с сумм дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, исчислять ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование?
В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ дивиденды не включаются в базу по единому социальному налогу, поскольку являются выплатами, которые не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Поскольку объект обложения по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование совпадает с объектом налогообложения по ЕСН, такие страховые взносы на сумму дивидендов начислять не надо.
Кроме того, на сумму дивидендов не начисляются страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это объясняется тем, что дивиденды поименованы в п.18 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ (Перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765).