При заключении с работником гражданско - правового договора и выплате по нему доходов организация признается налоговым агентом. С выплаченных сумм она обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ. Помимо этого работодатель должен предоставить на-логоплательщику налоговые вычеты. Поскольку работа носит временный характер, правила предоставления налоговых вычетов в таких случаях будут особыми. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 07.04.11 № 03 - 04 - 06/10 - 81)
Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 07.04.11 № 03 - 04 - 06/10 - 81ГРАЖДАНСКО - ПРАВОВЫЕ ОТНОШЕНИЯ И НДФЛ
Российские компании, в результате отношений с которыми налогоплательщик получил облагаемые доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Все доходы налогоплательщиков, полученные ими как в денежной, так и в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Выплаты, которые работники получают от организации за выполнение условий гражданско - правового договора, облагаются по ставке налога 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ для доходов, облагаемых по ставке 13 процентов, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенное на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в статьях 218–221 НК РФ.
Российское налоговое законодательство позволяет налогоплательщикам получать у работодателя лишь не-сколько налоговых вычетов: стандартные (ст. 218 НК РФ), имущественные (подп. 2 п. 1, п. 3 ст. 220 НК РФ) и профессиональные (ст. 221 НК РФ).
Рассмотрим подробнее, как эти правила применяются в отношении налогоплательщиков, получающих до-ходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско - правового характера.
СТАНДАРТНЫЙ ВЫЧЕТ
Все доходы налогоплательщиков, полученные ими как в денежной, так и в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Выплаты, которые работники получают от организации за выполнение условий гражданско - правового договора, облагаются по ставке налога 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ для доходов, облагаемых по ставке 13 процентов, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенное на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в статьях 218–221 НК РФ.
Российское налоговое законодательство позволяет налогоплательщикам получать у работодателя лишь не-сколько налоговых вычетов: стандартные (ст. 218 НК РФ), имущественные (подп. 2 п. 1, п. 3 ст. 220 НК РФ) и профессиональные (ст. 221 НК РФ).
Рассмотрим подробнее, как эти правила применяются в отношении налогоплательщиков, получающих до-ходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско - правового характера.
СТАНДАРТНЫЙ ВЫЧЕТ
Напомним, что стандартные налоговые вычеты в зависимости от категории налогоплательщика можно разделить на два вида.
Первый предназначен для всех налогоплательщиков. Так, работникам, имеющим право на определенные льготы, вычет предоставляется в размерах, установленных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Те, у кого нет льгот, могут претендовать на налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода (подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). Указанный вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, облагаемый по ставке 13 процентов, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный вычет, не превысил 40 тыс. руб. Начиная с этого месяца он не применяется.
Второй вычет положен налогоплательщикам, у которых есть дети. Он составляет 1 тыс. руб. за каждый месяц на каждого ребенка. Данный вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, рассчитанный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим стандартный налоговый вычет, превысил 280 тыс. руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 тыс. руб., налоговый вычет не применяется.
Как следует из комментируемого письма, общество занимается перевозкой и сопровождением грузобагажа организаций и граждан в арендованных почтово - багажных вагонах по железной дороге. До 1 июля 2009 года в штате общества числились проводники почтово - багажных вагонов, которые работали по срочным трудовым договорам. После этой даты все договоры были расторгнуты.
С этого момента фирма заключает договоры гражданско - правового характера на конкретную поездку. Работа не постоянная, с периодическими значительными перерывами.
В январе 2009 года и в январе 2010 года проводники подали в бухгалтерию общества заявления на предоставление стандартного вычета по НДФЛ с пометкой о том, что в других организациях такой вычет они не получают. В связи с этим компанию интересует, как в данных условиях должен предоставляться стандартный налоговый вычет по НДФЛ.
По мнению Минфина России, при заключении гражданско - правовых договоров на определенный срок фирма, выплачивающая доходы по указанным договорам физическому лицу, является для него налоговым агентом только в период действия таких договоров. Следовательно, налоговая база по НДФЛ формируется лишь в эти периоды.
Это означает, что при заключении компанией с работником гражданско - правовых договоров в отдельные месяцы налогового периода стандартные налоговые вычеты предоставляются гражданину только за те месяцы, в которых действовали указанные договоры.
Аналогичную позицию УФНС России по г. Москве высказывало в письме от 01.06.10 № 20-15/ 3/057717. Налоговики отмечали, что налоговый агент, являющийся источником выплаты дохода по договору гражданско - правового характера, предоставляет физическому лицу стандартные налоговые вычеты лишь за тот период, на который заключен договор, и только на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
ПРИМЕР 1
Первый предназначен для всех налогоплательщиков. Так, работникам, имеющим право на определенные льготы, вычет предоставляется в размерах, установленных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Те, у кого нет льгот, могут претендовать на налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода (подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). Указанный вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, облагаемый по ставке 13 процентов, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный вычет, не превысил 40 тыс. руб. Начиная с этого месяца он не применяется.
Второй вычет положен налогоплательщикам, у которых есть дети. Он составляет 1 тыс. руб. за каждый месяц на каждого ребенка. Данный вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, рассчитанный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим стандартный налоговый вычет, превысил 280 тыс. руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 тыс. руб., налоговый вычет не применяется.
Как следует из комментируемого письма, общество занимается перевозкой и сопровождением грузобагажа организаций и граждан в арендованных почтово - багажных вагонах по железной дороге. До 1 июля 2009 года в штате общества числились проводники почтово - багажных вагонов, которые работали по срочным трудовым договорам. После этой даты все договоры были расторгнуты.
С этого момента фирма заключает договоры гражданско - правового характера на конкретную поездку. Работа не постоянная, с периодическими значительными перерывами.
В январе 2009 года и в январе 2010 года проводники подали в бухгалтерию общества заявления на предоставление стандартного вычета по НДФЛ с пометкой о том, что в других организациях такой вычет они не получают. В связи с этим компанию интересует, как в данных условиях должен предоставляться стандартный налоговый вычет по НДФЛ.
По мнению Минфина России, при заключении гражданско - правовых договоров на определенный срок фирма, выплачивающая доходы по указанным договорам физическому лицу, является для него налоговым агентом только в период действия таких договоров. Следовательно, налоговая база по НДФЛ формируется лишь в эти периоды.
Это означает, что при заключении компанией с работником гражданско - правовых договоров в отдельные месяцы налогового периода стандартные налоговые вычеты предоставляются гражданину только за те месяцы, в которых действовали указанные договоры.
Аналогичную позицию УФНС России по г. Москве высказывало в письме от 01.06.10 № 20-15/ 3/057717. Налоговики отмечали, что налоговый агент, являющийся источником выплаты дохода по договору гражданско - правового характера, предоставляет физическому лицу стандартные налоговые вычеты лишь за тот период, на который заключен договор, и только на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
ПРИМЕР 1
В 2010 году проводник И. Иванов отработал по гражданско - правовым договорам с одним работодателем восемь месяцев: февраль, март, май, июнь, июль, август, октябрь, ноябрь.
Никакой другой, облагаемой по ставке НДФЛ в размере 13 процентов, деятельностью он не занимался.
В феврале его доход составил 6000 руб., в марте – 5500 руб., в мае – 10 700 руб., в июне – 12100 руб., в июле – 12 300 руб., в августе – 12 300 руб., в октябре – 8900 руб., в ноябре – 5400 руб.
Иванову полагаются налоговые вычеты в размере 400 руб. за февраль, март, май и июнь 2010 года.
Начиная с июля 2010 года он не имеет права на вычеты, так как в этом месяце его суммарный доход нарастающим итогом составил 46 600 руб., что больше ограничения в размере 40 000 руб. Общая сумма вычета за четыре месяца составила 1600 руб. (400 руб. х 4 мес.).
Стоит также учитывать, что в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).
Подтвердить сумму дохода налогоплательщик может справкой о полученных доходах (2 - НДФЛ), которую ему должен выдать налоговый агент.
ПРИМЕР 2
В феврале его доход составил 6000 руб., в марте – 5500 руб., в мае – 10 700 руб., в июне – 12100 руб., в июле – 12 300 руб., в августе – 12 300 руб., в октябре – 8900 руб., в ноябре – 5400 руб.
Иванову полагаются налоговые вычеты в размере 400 руб. за февраль, март, май и июнь 2010 года.
Начиная с июля 2010 года он не имеет права на вычеты, так как в этом месяце его суммарный доход нарастающим итогом составил 46 600 руб., что больше ограничения в размере 40 000 руб. Общая сумма вычета за четыре месяца составила 1600 руб. (400 руб. х 4 мес.).
Стоит также учитывать, что в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).
Подтвердить сумму дохода налогоплательщик может справкой о полученных доходах (2 - НДФЛ), которую ему должен выдать налоговый агент.
ПРИМЕР 2
В 2010 году проводница Е. Полякова отработала по гражданско - правовым договорам четыре месяца: июль, август, сентябрь, октябрь. Первые шесть месяцев 2010 года она работала по срочному трудовому договору и ее заработок составил 66 000 руб.
Таким образом, к доходам, полученным в рамках гражданско - правовых договоров, применить стандартные налоговые вычеты она уже не имеет права.
Таким образом, к доходам, полученным в рамках гражданско - правовых договоров, применить стандартные налоговые вычеты она уже не имеет права.
ИМУЩЕСТВЕННЫЙ ВЫЧЕТ
Имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, предоставляется налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю.
Как известно, термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в котором они употребляются в этих отраслях законодательства. В соответствии со статьей 20 Трудового кодекса РФ работодателем признаются граждане или организации, вступившие в трудовые отношения с работником. В случаях, предусмотренных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.
На гражданско - правовые договоры правила Трудового кодекса не распространяются (ст. 11 ТК РФ). Следовательно, организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы на основании таких договоров, не вправе предоставлять имущественный вычет.
ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЙ ВЫЧЕТ
Как известно, термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в котором они употребляются в этих отраслях законодательства. В соответствии со статьей 20 Трудового кодекса РФ работодателем признаются граждане или организации, вступившие в трудовые отношения с работником. В случаях, предусмотренных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.
На гражданско - правовые договоры правила Трудового кодекса не распространяются (ст. 11 ТК РФ). Следовательно, организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы на основании таких договоров, не вправе предоставлять имущественный вычет.
ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЙ ВЫЧЕТ
Организация, выплачивающая налогоплательщикам доходы от выполнения работ (оказания услуг) по гражданско - правовым договорам, вправе предоставить им профессиональный налоговый вычет (ст. 221 НК РФ).
Данный вычет налогоплательщики получают в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Кроме того, к таким расходам относятся:
Данный вычет налогоплательщики получают в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Кроме того, к таким расходам относятся:
–налоги (за исключением НДФЛ), начисленные либо уплаченные налогоплательщиком за налоговый период, а также суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование, начисленные либо уплаченные за соответствующий период;
–государственная пошлина, которая уплачена в связи с профессиональной деятельностью налогоплательщика.
Профессиональный вычет предоставляется организацией только на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих расходы.
Иногда в гражданско - правовой договор с работником организация включает условие о возмещении ему расходов (например, затрат на переезд, наем жилья, питание, обучение). По мнению Минфина России, эти суммы нельзя признать компенсационными выплатами, освобождаемыми от обложения НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ. Следовательно, они должны облагаться налогом. При этом у налогоплательщика сохраняется возможность уменьшить полученные по договору суммы выплат на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, понесенных при выполнении работ (услуг) по договору. Такое мнение финансовое ведомство высказывало в письме от 05.03.11 № 03 - 04 - 05/8 - 121.
В то же время есть несколько решений арбитражных судов, которые признают, что предусмотренная гражданско - правовыми договорами компенсация расходов исполнителей не включается в вознаграждение по договору и не облагается НДФЛ*.
* См. постановления ФАС Дальневосточного от 16.12.08 № Ф03 - 5362/2008 (определением ВАС РФ от 26.03.09 № ВАС - 3334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Северо - Западного от 06.03.07 № А56 - 10568/2005 округов.
Иногда в гражданско - правовой договор с работником организация включает условие о возмещении ему расходов (например, затрат на переезд, наем жилья, питание, обучение). По мнению Минфина России, эти суммы нельзя признать компенсационными выплатами, освобождаемыми от обложения НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ. Следовательно, они должны облагаться налогом. При этом у налогоплательщика сохраняется возможность уменьшить полученные по договору суммы выплат на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, понесенных при выполнении работ (услуг) по договору. Такое мнение финансовое ведомство высказывало в письме от 05.03.11 № 03 - 04 - 05/8 - 121.
В то же время есть несколько решений арбитражных судов, которые признают, что предусмотренная гражданско - правовыми договорами компенсация расходов исполнителей не включается в вознаграждение по договору и не облагается НДФЛ*.
* См. постановления ФАС Дальневосточного от 16.12.08 № Ф03 - 5362/2008 (определением ВАС РФ от 26.03.09 № ВАС - 3334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Северо - Западного от 06.03.07 № А56 - 10568/2005 округов.
Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №12, июнь 2011 г.
Комментарии
1http://forum.klerk.ru/showthread.php?t=414250