При списании товаров с истекшим сроком годности (реализации) восстанавливать НДС не нужно

Суть спора. Организация обратилась в ВАС РФ с заявлением о признании недействующими пунктов 1 и 4 письма Минфина России от 07.03.07 № 03 - 07 - 15/29 (далее – письмо № 03 - 07 - 15/29).

По мнению компании, эти пункты противоречат законодательству о налогах и сборах, которое не содержит норм, обязывающих налогоплательщика при списании товаров по истечении срока годности восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету. В том числе не является основанием для восстановления сумм налога в бюджет списание (уничтожение) товарно - материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком.

Пищевая продукция с истекшим сроком годности не может находиться в обороте, ее реализация запрещена законом*¹. Кроме того, законодательство устанавливает обязанность по приемке возвращенной продукции, что исключает продукцию с истекшим сроком реализации из понятия товаров, операции с которыми влекут образование объекта обложения НДС. Следовательно, при возврате покупателем товара (пищевой продукции) с истекшим сроком годности (реализации) операции по реализации не происходит.

*¹ Это следует из статьи 3 Федерального закона от 02.01.2000 № 29 - ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов», статьи 129 Гражданского кодекса РФ, пунктов 4, 5 статьи 5 Закона РФ от 07.02.92 № 2300 - 1 «О защите права потребителей».

Компания считает, что оспариваемые положения письма предусматривают для налогоплательщиков – организаций торговли обременения (ограничения прав), неустановленные законом. А именно ограничивают возможности для применения упрощенной системы налогообложения, возлагают на организации розничной торговли, уплачивающие ЕНВД, обязанность по ведению раздельного учета, понуждают отражать объемы реализации продукции без учета ее возврата, что приводит к необоснованному завышению объемов реа-лизации и создает дополнительные препятствия для применения мер государственной поддержки, а также затрудняет заключение договоров с организациями торговли. Толкование операции по возврату ранее отгруженной продукции в качестве обратной реализации обусловливает невозможность отнесения соответствующих затрат на приобретение к расходам, принимаемым в целях налогообложения прибыли.

Позиция суда. ВАС РФ частично удовлетворил требование налогоплательщика.

Суд отметил, что, согласно пункту 1 письма № 03 - 07 - 15/29, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном пунктом 3 статьи 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет - фактуру, а второй экземпляр счета - фактуры зарегистрировать в книге продаж. Счет - фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них.

Как следует из пункта 4 статьи 172 НК РФ, вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС осуществляются на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.

Согласно пункту 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж*², покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.

Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет - фактуру и второй экземпляр счета - фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Счет - фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, предписанном статьей 172 НК РФ.

Таким образом, пункт 1 письма № 03 - 07 - 15/29 воспроизводит содержание названных норм Налогового кодекса, Правил ведения книг покупок и книг продаж и не поясняет порядок их применения. Доказательств дополнительного обременения общества, которое возлагалось бы на него этим пунктом письма, судом не установлено.

В соответствии с пунктом 4 письма № 03-07 - 15/29, если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не ис-пользуется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавец принял к учету. При этом регистрация счетов - фактур в книге продаж при восстановлении данных сумм налога производится в порядке, указанном в пункте 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж.

Пункт 3 статьи 170 НК РФ предусматривает случаи, когда суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, подлежат восстановлению.

Однако списание товаров с истекшим сроком годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ, не относится.

Согласно статье 23 НК РФ, налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

В оспариваемом пункте 4 письма № 03 - 07 - 15/29 имеется положение, которое возлагает на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость, не предусмотренную Налоговым кодексом.

Таким образом, есть все основания для признания указанного пункта недействующим.

Примечание «ДК». Вопрос о том, надо ли восстанавливать сумму налога на добавленную стоимость при списании товара, пришедшего в негодность (например, в связи с истечением срока годности), долгое время был спорным.

Как отмечает Ксения Никитина, юрист группы предприятий «Корпорация Центр», налоговая служба и Минфин России считали, что НДС восстанавливать нужно*³:

*³  См. письма Минфина России от 15.08.06 № 03 - 03 - 04/1/628, УФНС России по г. Москве от 25.11.09 № 16 - 15/123920.1.

В то же время эксперты указывали на то, что все случаи, когда суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению, перечислены в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Восстановление НДС при уничтожении товара с истекшим сроком годности в данном пункте не поименовано, поэтому и правовые основания для таких действий отсутствуют.

Судебная практика складывалась в пользу налогоплательщиков (см. таблицу).