Суд подкорректировал правила заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому при применении УСН

Суть спора. Индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом обложения «доходы», обратился в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим показателя строки 280 формы налоговой декларации и абзаца 1 пункта 5.9 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – Порядок заполнения), утвержденных приказом Минфина России от 22.06.09 № 58н.

В разделе 2 «Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога» формы налоговой декларации по коду строки 280 имеется показатель «сумма уплаченных за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога».

Абзацем 1 пункта 5.9 Порядка заполнения установлено, что по коду строки 280 налогоплательщиками, объектом налогообложения у которых являются доходы, указывается сумма уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога.

В то же время в соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 346.21 НК РФ сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени согласно законодательст-ву РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

По мнению индивидуального предпринимателя, указанная правовая норма позволяет налогоплательщику уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) не только на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, но и на сумму уплаченных взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Однако показатель строки 280 формы налоговой декларации и абзац 1 пункта 5.9 Порядка заполнения ограничивают эту возможность.

Таким образом, оспариваемыми правовыми нормами ограничиваются права заявителя как налогоплательщика на уменьшение подлежащего уплате налога по сравнению с тем, как это определено Налоговым кодексом (п. 3 ст. 346.21).

Позиция суда. ВАС РФ удовлетворил требование налогоплательщика.

В решении отмечается, что оспариваемый приказ был принят 22 июня 2009 года на основании пункта 7 статьи 80 НК РФ. На момент принятия и в течение 2009 года он соответствовал в оспариваемой части статье 346.21 НК РФ.

Между тем пунктом 12 статьи 24 Федерального закона от 24.07.09 № 213 - ФЗ (далее – Закон № 213 - ФЗ), вступившим в силу с 1 января 2010 года, абзац 2 пункта 3 статьи 346.21 НК РФ был дополнен положением, в соответствии с которым сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, может уменьшаться налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом налогообложения «доходы», не только на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности, но и на сумму страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ.

Однако необходимые изменения в оспариваемый приказ Минфином России не были внесены.

В то же время, согласно статье 346.23 НК РФ, налогоплательщики – индивидуальные предприниматели должны были представить налоговую декларацию за 2010 год в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля 2011 года.

Суд также не посчитал убедительными аргументы финансового ведомства и налоговой службы о том, что ФНС России в официальном письме от 03.03.11 № КЕ - 4-3/3396 (доведенном для использования в работе нижестоящим налоговым органам) разрешала до утверждения новой формы декларации отражать указанные страховые взносы в соответствующих разделах декларации в зависимости от применяемого налогоплательщиком объекта налогообложения (строки 220 и 280 раздела 2 декларации).

Несмотря на то что на основании Федерального закона от 27.07.10 № 229 - ФЗ в пункт 7 статьи 80 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов), а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются ФНС России по согласованию с Минфином России, названное письмо налоговой службы не может заменить собой нормативный правовой акт.

Поскольку действующая до настоящего времени форма декларации не учитывает дополнения, внесенные Законом № 213 - ФЗ и вступившие в силу с 1 января 2010 года, в соответствии с которыми расширен перечень страховых взносов, на которые налогоплательщики вправе уменьшить налог, уплачиваемый при применении УСН, оспариваемые положения в этой части не отвечают абзацу 2 пункта 3 статьи 346.21 НК РФ. Следовательно, они подлежат признанию недействующими.

При этом суд не нашел оснований для удовлетворения ходатайства Минфина России о прекращении производства по делу в связи с принятием приказа от 20.04.11 № 48н, который вносит необходимые изменения в приказ Минфина России от 22.06.09 № 58н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения» (далее – приказ № 58н), поскольку указанный приказ до настоящего времени не прошел государственную регистрацию в Минюсте России.

Кроме того, факт принятия поправок незадолго до завершения декларационной кампании сам по себе не свидетельствует о том, что оспариваемым приказом до внесения в него соответствующих изменений не были нарушены права и законные интересы налогоплательщиков, применяющих УСН и сдавших налоговые декларации в соответствии с ним.

Примечание «ДК». Как видно из дела, как такового спора между налогоплательщиком и Минфином России не было. Ранее ФНС России в письме от 03.03.11 № КЕ-4-3/3396 указывала налогоплательщикам на необходимость учитывать дополнения, внесенные Законом № 213 - ФЗ при подаче налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения по старой форме. Таким образом, имевшееся противоречие негативных последствий для налогоплательщиков не повлекло. Однако формально приказ № 58н действительно не соответствовал положениям Налогового кодекса. Суд это устранил.

По мнению Ксении Никитиной, юриста группы предприятий «Корпорация Центр», возможно, подобная настойчивость налогоплательщиков, обращающихся в суд с требованием о приведении в соответствие изменившемуся законодательству подзаконных актов, несмотря на наличие уточняющих разъяснений со стороны контролирующих органов, заставит Минфин России действовать в аналогичных ситуациях более оперативно. Так, в данном случае изменения в налоговое законодательство вступили в силу 1 января 2010 года, а известно о них было еще с 2009 года, однако Минфину России этого времени для приведения подзаконных актов в соответствие с законодательством, для разработки новой формы декларации оказалось недостаточно.

Между тем отсутствие новых форм деклараций накануне отчетной даты, да и на саму отчетную дату, в последние годы становится пугающей всех бухгалтеров тенденцией.