Стоимость товаров выражена в валюте. Учтите разъяснения

Поскольку налог исчисляется с выручки от реализации товаров, отраженной в бухучете, остановимся на некоторых нюансах.

Как правило, курсы валюты на дату отгрузки товаров и дату их оплаты различаются. Из-за этого в бухгалтерском учете поставщика возникают отрицательные или положительные курсовые разницы ( п. 11 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).

Отрицательная курсовая разница образуется, если курс валюты, установленный на день оплаты товаров, ниже, чем курс, действовавший на дату их отгрузки. Из-за снижения курса покупатель перечислит продавцу меньшую сумму по сравнению с той, которая была рассчитана на дату отгрузки. В результате у продавца возникнет дополнительный расход.

Обратите внимание: в письме Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-07-11/127 разъяснено следующее. Если отгрузка товаров состоялась в одном налоговом периоде, а оплату перечислили в другом, уменьшать налоговую базу на отрицательные курсовые разницы нельзя, поскольку Налоговым кодексом РФ это не предусмотрено. Аналогичная позиция отражена и в письме финансового ведомства от 1 июля 2010 г. № 03-07-11/278. А из письма Минфина России от 18 июля 2008 г. № 03-07-11/258 следует, что такой порядок распространяется и на ситуации, когда отгрузка и оплата товаров приходятся на один и тот же налоговый период.

Иными словами, чиновники считают, что в случае возникновения отрицательных курсовых разниц продавец определяет налоговую базу на дату отгрузки товаров и в дальнейшем, при получении оплаты, ее не корректирует.

Пример 1.
Оптовая фирма ЗАО «Интертрейд» торгует строительными материалами, сантехникой и т. п. В соответствии с договором, заключенным с покупателем (магазином ООО «Ковер-Самолет»), цены на товары выражены в евро, а оплата производится в рублях по курсу, действующему на дату перечисления платежа.

В июле оптовая компания отгрузила в адрес покупателя партию сантехники на сумму 118 000 евро, включая НДС (18%) – 18 000 евро.Себестоимость товаров – 3 500 000 руб.

Магазин оплатил поставку в августе. Предположим, что курс иностранной валюты был установлен:

– на дату отгрузки товаров – 45 руб. за евро;

– на дату их оплаты – 40 руб. за евро.

Таким образом, дебиторская задолженность магазина перед ЗАО «Интертрейд» составила:

– на дату отгрузки товаров – 5 310 000 руб. (118 000 EUR Ч 45 руб/EUR), включая НДС – 810 000 руб.;

– на дату оплаты сантехники – 4 720 000 руб. (118 000 EUR Ч 40 руб/EUR), включая НДС – 720 000 руб.

>|Разницы в бухучете образуются только при пересчете дебиторской задолженности. Если в счет оплаты товаров поставщик получил от покупателя 100-процентный аванс, курсовые разницы не возникают.|<

В учете оптовой компании были сделаны следующие записи.

В июле:

ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 5 310 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 810 000 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 41

– 3 500 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров.

В августе:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 4 720 000 руб. – получена оплата от покупателя;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 62

– 590 000 руб. (5 310 000 – 4 720 000) – отражена отрицательная курсовая разница.

Положительная курсовая разница образуется в том случае, если на дату оплаты товаров курс валюты выше, чем на дату их отгрузки. Из-за роста курса покупатель перечислит продавцу большую сумму по сравнению с той, которая была рассчитана на дату отгрузки. Соответственно у поставщика увеличится доход.

В этой ситуации чиновники рекомендуют увеличивать налоговую базу (см., например, письмо Минфина России от 26 марта 2007 г. № 03-07-11/74).

В обоснование своей позиции они ссылаются на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.

То есть, по мнению финансистов, положительные курсовые разницы – это суммы, связанные с оплатой реализованных товаров.

Пример 2.
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Но предположим, что курс иностранной валюты был установлен:

– на дату отгрузки товаров – 40 руб. за евро;

– на дату их оплаты – 45 руб. за евро.

Соответственно дебиторская задолженность магазина перед ЗАО «Интертрейд» составила:

– на дату отгрузки товаров – 4 720 000 руб. (118 000 EUR Ч 40 руб/EUR), включая НДС – 720 000 руб.;

– на дату оплаты сантехники – 5 310 000 руб. (118 000 EUR Ч 45 руб/ EUR), включая НДС – 810 000 руб.

В учете оптовой фирмы делаются такие записи.

В июле:

ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 4 720 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 720 000 руб. – начислен НДС со стоимости отгруженных товаров;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 41

– 3 500 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров.

В августе:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 5 310 000 руб. – получена оплата от покупателя;

ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– 590 000 руб. (5 310 000 – 4 720 000) – отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателем;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 90 000 руб. (810 000 – 720 000) – доначислен НДС с положительной разницы.

Справедливости ради отметим, что налоговики давали несколько иные разъяснения. Они указывали, что у поставщика размер налоговой базы определяется на момент осуществления платежа. А вот выручка от реализации товаров, рассчитанная на дату их отгрузки, по мнению инспекторов, «носит условный характер» (с точки зрения исчисления НДС). Такая позиция отражена в письме ФНС России от 24 августа 2009 г. № 3-1-07/674.

То есть из разъяснений инспекторов следует, что поставщик должен начислить НДС исходя из того размера выручки, который был определен по курсу на дату оплаты. Причем вне зависимости от того, какая курсовая разница образовалась – положительная или отрицательная.

Но этими рекомендациями инспекторов пользоваться надо с осторожностью. Как разъяснено в письме Минфина России от 7 июня 2010 г. № 03-07-09/35  , письмо № 3-1-07/674 «поступало в Минфин России на согласование и налогоплательщикам не направлялось, поскольку согласовано не было».