Экспресс - практикум по бухгалтерской отчетности за полугодие

Лектор семинара: А. М. Рабинович

С 2011 года в правилах бухгалтерского учета и отчетности произошли значительные изменения. Их обсуждению уделялось большое внимание в период подготовки отчетности за I квартал 2011 года, в том числе в официальных разъяснениях Минфина России. Это позволило глубже разобраться в нововведениях.

Тем не менее, как показывает моя аудиторская и лекторская практика, целый ряд вопросов требует дальнейшей проработки для того, чтобы у компаний не было проблем со сдачей полугодовой отчетности. Об этом мы и поговорим в ходе семинара.

Какие формы отчетности необходимо применять.

Логичнее и безопаснее использовать в этом году для квартальной отчетности новые бланки, которые утверждены приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Ведь Минфин России настойчиво рекомендовал готовить промежуточную отчетность по новым формам уже за первый квартал. Такое мнение чиновники высказали в письме от 24 января 2011 г. № 07 - 02 - 18/01. Аналогичное мнение приведено в письме ФНС России от 18 апреля 2011 г. № КЕ - 4-3/6116 @ .

Проще компаниям, которые отчитываются через Интернет. Для них вышел приказ ФНС России от 1 апреля 2011 г. № ММВ - 7-6/245 @ «Об утверждении формата бухгалтерской отчетности». Этот документ просто - напросто исключил возможность представления отчетности по старым формам. Приказ вступил в силу с отчетности за первый квартал, но налоговые инспекции смогли в полной мере технически подготовиться только к принятию полугодовой отчетности.

На моих семинарах слушатели высказывались о причинах, по которым они хотели составлять промежуточную отчетность по прежним формам. Они предполагали, что так им бы не пришлось ретроспективно пересчитывать в соответствии с новыми правилами данные за представленные в отчетности предыдущие периоды.

Такие предположения неверны. Вести ретроспективный пересчет все равно пришлось бы. Данные уже первого квартала об активах и обязательствах, доходах и расходах компании должны были представить в отчетности в строгом соответствии с новыми нормами классификации и признания.

Промежуточная отчетность должна соответствовать общим требованиям, одним из которых является сопоставимость данных за отчетный и предшествующий период. Это прописано в пунктах 33 и 50 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». ( Утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г № 43н)

Незавершенное строительство.

В новой форме баланса отсутствует отдельная статья «Незавершенное строительство». Я слышу немало мнений о том, что соответствующие данные надо показывать в составе «Прочих внеоборотных активов». Объясню, почему я с этим не согласен.

В новой форме баланса организациям дано право самостоятельно детализировать группы статей, вводя в их состав те или иные статьи. Критерием детализации является существенность информации. Решение, является ли данный показатель существенным, зависит не только от количественной характеристики или оценки показателя, но и от его характера и конкретных обстоятельств возникновения.

В письме от 24 января 2011 г. № 07 - 02 - 18/01 Минфин подчеркивает, что существенность при формировании отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов. Качественные факторы, как видно, поставлены на первое место.

Согласно пункту 20 ПБУ 4/99, «Незавершенное строительство» – статья, которая входит в группу статей «Основные средства». Это прямо препятствует включению данных о незавершенном строительстве в состав «Прочих внеоборотных активов». Вспомним и порядок кодировки статей отчетности: согласно приложению № 4 к приказу Минфина России № 66н показатель «Незавершенное строительство» имеет кодировку 5240. Она является подчиненной частью более общего кода 5200, присвоенного показателю «Основные средства».

Данные о незавершенном строительстве целесообразно всегда, независимо от степени их существенности, приводить в составе группы статей «Основные средства» отдельной строкой «В том числе». Это минимизирует риск споров с налоговой инспекцией по налогу на имущество.

Информация о наличии затрат на строительство всегда качественно существенна для пользователя отчетности. Она может дать как положительное, так и негативное впечатление о компании. С одной стороны, компания кроме текущей деятельности думает еще и об инвестициях, о модернизации производства или улучшении жилищных условий работников. С другой – у пользователя может возникнуть мысль о невозможности компании справиться с долгостроем.

НИОКР и НМА.

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 4/99 в составе группы статей «Нематериальные активы» наряду с патентами, торговыми знаками показываются «иные аналогичные права и активы». Это дает основание отражать данные счета 08 «Вложения во внеобо-ротные активы» в части НМА и НИОКР в составе групп статей «Нематериальные активы» и «Результаты исследований и разработок». При существенности данных – отдельной строкой «В том числе».

Дополнительным аргументом в пользу такого решения в новых формах отчетности может служить логика пункта 20 ПБУ 4/99 в части незавершенного строительства. Данные о незаконченных объектах включаются в состав группы статей о соответствующих законченных объектах.

С другой стороны, можно считать, что там, где Минфин России хотел, чтобы данные о незаконченных объектах включались в состав группы статей о соответствующих законченных объектах, там он это и сказал. А если конкретно про незавершенные вложения в НМА и НИОКР такого не сказано, то допустимо отражать их в составе прочих внеоборотных активов. При существенности данных – отдельной строкой «В том числе».

Согласно уже упоминавшемуся письму № 07 - 02 - 18/01, при формировании в балансе или Отчете о прибылях и убытках показателей по статьям «Прочие» (общей суммы) недопустимо включать в их состав данные об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, существенные для понимания результатов деятельности организации.

Выбранный способ отражения в балансе данных о незавершенных вложениях в НМА и НИОКР должен быть зафиксирован в учетной политике.

Дебиторская задолженность.

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные. Но надо принять во внимание, что в пункте 20 ПБУ 4/99 группа статей «Дебиторская задолженность» имеется лишь в разделе «Оборотные активы». Это показывает, что критерием локализации этой группы в балансе является не только разделение на долгосрочную и кратко-срочную, но и степень ликвидности – возможности быстро и без значительных потерь превратить в денежные средства (о том, как определить ликвидность компании, см. статью «Можно легко определить, на каких условиях банк выдаст компании кредит», опубликована в журнале «Семинар для бухгалтера» № 5, 2011 – Примеч. ред.).

В общем случае вся дебиторская задолженность считается высоколиквидным активом. Поэтому она и помещена правилами ПБУ 4/99 только во второй раздел баланса. Но при дифференцированном подходе не всю «дебиторку» можно назвать высоколиквидной. Например, задолженность по поставке менее ликвидна, чем задолженность по оплате. А авансы, выданные в связи со строительством, вообще трудноликвидны. Именно из этого исходит Минфин России, рекомендуя показывать последние в составе внеоборотных активов*. ( Письма Минфина России от 24 января 2011 г № 07 - 02 - 18/01, от 11 апреля 2011 г № 07 - 02 - 06/42) При этом понятно, что авансы подрядчикам могут быть и краткосрочными, закрываясь актами по формам № КС - 2, КС - 3 в срок, не превышающий 12 месяцев с отчетной даты. Таким образом, «дебиторка» в виде авансов, связанных со строительством, представляется в балансе не на основании сроков ее погашения, а на основании критерия ликвидности.

Подобные авансы можно отразить как по строке «Незавершенное строительство», так и по строке «Прочие вне-оборотные активы».

В любом из этих случаев порядок отражения авансов, связанных со строительством, должен быть зафиксирован в учетной политике и раскрыт в отчетности: или в виде отдельной статьи «В том числе», или в виде примечания. Примечания, кстати, должны приводиться и в промежуточной отчетности. Косвенно это подтверждается тем, что в приложении 3 к приказу № 66н во многих таблицах и сносках к ним говорится об «отчетном периоде», а не об «отчетном годе».

В то же время компания вправе, руководствуясь пунктом 20 ПБУ 4/99 и новой формой баланса, показать связанные со строительством авансы в составе группы статей «Дебиторская задолженность». При этом в соответствии с пунктом 19 ПБУ 4/99 в этой группе должна выделяться долгосрочная и краткосрочная дебиторская задолженность.

При значительном количестве разнородной «дебиторки» можно разделить ее на включаемую в одноименную группу статей или в «Прочие внеоборотные активы» с учетом не только срока погашения, но и степени ликвидности. Например, учитывать в составе внеоборотных активов долгосрочные авансы, связанные не только со строительством, но и с другими хозяйственными операциями.

Но в целом я бы не рекомендовал широко, за пределами фактических рекомендаций Минфина России, пользоваться критерием ликвидности. Хотя бы до тех пор, пока этот критерий не введен в российские нормативные правовые акты по бухучету.

Расходы будущих периодов.

Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации ( Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г № 34н) исключены категории расходов и доходов будущих периодов. В то же время, согласно пункту 32 этого Положения, при составлении бухгалтерской отчетности компания руководствуется им лишь тогда, когда иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Это означает, что в тех случаях, когда в ПБУ прямо упоминаются расходы будущих периодов, они по - прежнему так и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности. В новой форме баланса в соответствии с пунктом 20 ПБУ 4/99 такие расходы войдут в состав группы статей «Запасы».

Я советую бухгалтерам обратить особое внимание на следующий вопрос. В пункте 32 Положения по ведению бухгалтерского учета однозначно сказано: «...если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету». Методические указания – это не положение и не стандарт. Поэтому неправильно по - прежнему учитывать как расходы будущих периодов объекты, отнесенные к таким расходам пунктом 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*. ( Утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г № 119н)

Напрямую о расходах будущих периодов говорится всего в двух ПБУ. В пункте 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». ( Утверждено приказом Минфина России от 24 октября 2008 г № 116н) В нем к расходам будущих периодов отнесены те, которые понесены в связи с предстоящими работами по договору. Например, это стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам.

Также о расходах будущих периодов говорится в пункте 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». ( Утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г № 153н) Там упомянуты платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа.

В этих двух случаях можно использовать в учете счет 97 «Расходы будущих периодов», а в балансе – аналогичную самостоятельную статью в группе статей «Запасы».

В других ситуациях суммы, которые до 2011 года обоснованно учитывались на счете 97, теперь в бухгалтерском учете и отчетности должны быть переквалифицированы по одному из трех вариантов.

Первый вариант – такие суммы могут быть признаны авансами, если в счет этих сумм предполагается какое - то встречное представление. Чаще всего это оказание услуг. Важно понимать, что некоторые суммы и раньше должны были учитываться как авансы, а не как расходы будущих периодов. Это, к примеру, плата за сопровождение справочных систем или программного обеспечения в течение нескольких отчетных периодов, предоплата подписки, длящейся рекламы, абонентская плата за консультационные услуги и вебинары.

Второй вариант – признавать такие суммы другими активами. Но нужно, чтобы они соответствовали условиям признания конкретного актива – например, незавершенное производство. Или же, если такой актив не найден, должно быть соответствие общему определению актива: например, «прочие» права.

И третий вариант, которым может воспользоваться компания, – признавать суммы, которые до 2011 года учитывались как расходы будущих периодов, расходами отчетного периода по обычным видам деятельности.

Переданный покупателю объект недвижимости.

Приказ № 186н из Положения по ведению бухгалтерского учета и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г № 91н) убрал нормы, которые устанавливали зависимость принятия объекта недвижимости на учет в качестве основного средства от подачи документов на регистрацию права собственности или ее регистрации.

В связи с этим Минфин России в письме от 22 марта 2011 г. № 07 - 02 - 10/20 выразил отличное от прежнего мнение по вопросу о моменте списания с учета продавцом и постановки на учет покупателем недвижимого объекта ОС. В ситуации, когда переход права собственности на объект требует государственной регистрации.

Напомню, в чем заключалась прежняя позиция чиновников. В письме от 26 декабря 2008 г. № 03 - 05 - 05 - 01/75 Минфин высказался о том, что продавец не должен списывать на счет 45 «Товары отгруженные» объект недвижимости, переданный покупателю, но переход права собственности на который еще не зарегистрирован.

А вот в письме от 22 марта 2011 г. № 07 - 02 - 10/20 говорится, что условия пункта 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ( Утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г № 26н) не увязывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него.

Соответственно, компания, получающая подобную недвижимость, должна принять ее к учету в момент фактического получения. И что важно – независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Компания, которая передает объект недвижимости, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Для отражения выбывшего объекта основных средств до его государственной регистрации можно использовать счет 45 «Товары отгруженные», отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости».

Переоценка основных средств и нематериальных активов.

Результаты переоценки должны отражаться в учете и отчетности 2011 года по действующим с 1 января 2011 года правилам, которые сформулированы в пункте 15 ПБУ 6/01 и пункте 21 ПБУ 14/2007 в редакции приказа № 186н. Важно учитывать и требования о ретроспективном отражении последствий изменений учетной политики, которые вызваны изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Что это означает на практике? Результаты прошлых переоценок, подлежащие отражению в отчетности, и итоги более ранних переоценок, которые влияют на эти результаты, нужно пересчитать. Причем с учетом всех без исключения новых правил, по которым впоследствии будет отражаться переоценка по состоянию на 31 декабря 2011 года.

В балансе результаты переоценки по состоянию на 1 января 2011 года отражаются в графе «На 31 декабря 2010 г.», а по состоянию на 1 января 2010 года – в графе «На 31 декабря 2009 г.» по статье «Переоценка внеоборотных активов».

В Отчете о прибылях и убытках результаты переоценки по состоянию на 1 января 2011 года будут отражены только в годовой отчетности в графе «за 2010 г.» по статьям «Прочие доходы», «Прочие расходы» и «Результат переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль».

Ликвидация основных средств.

В соответствии с приказом № 186н утратил силу пункт 84 Методуказаний по бухгалтерскому учету основных средств. В нем говорилось, что списание стоимости объекта основных средств отражается в бухучете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета ОС.

Ранее в соответствии с пунктом 79 Методуказаний детали, узлы и агрегаты выбывающего ОС, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходовались по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков. Иначе говоря: ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91. То есть отдельно показывались доходы ликвидации и расходы по ней в виде как минимум остаточной стоимости ликвидируемого ОС.

По новым правилам, введенным приказом № 186н, ликвидация основных средств должна отражаться в учете следующим образом на дату оформления № ОС - 4 или № ОС - 4а:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01

– списана первоначальная стоимость основных средств;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– списана накопленная амортизация;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– приняты к учету МПЗ, полученные при ликвидации;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 60 (70, 68)

– отражены расходы по ликвидации;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– определен финансовый результат (если стоимость МПЗ меньше суммы остаточной стоимости и расходов на ликвидацию);

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 91

– определен финансовый результат (если стоимость МПЗ больше суммы остаточной стоимости и расходов на ликвидацию).

Расходы за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

В новую форму Отчета о прибылях и убытках введена статья «Результат прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода». По этой статье должны отражаться любые изменения в стоимости составных частей капитала, за исключением вызванных переоценкой внеоборотных активов и операциями с собственниками. Отражать расходы, производимые по решению собственника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» нельзя. Правильно использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Минфин давно возражал против использования счета 84 в таких ситуациях. Чиновники ссылались на пункт 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации». (Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г № 33н) Такое мнение выражено в письмах от 19 декабря 2008 г. № 07 - 05 - 06/260, от 19 июня 2008 г. № 07 - 05 - 06/138.

По мнению Минфина, капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. Следовательно, прибыль, накопленная за все время деятельности компании, также как и уставный капитал, отражается в бухгалтерском балансе в полном объеме. Несмотря на то, что эти средства, находясь в обороте, организация может использовать в процессе своей деятельности.

Отложенные активы и обязательства.

Если компания отражает в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, то с 2011 года она обязательно должна учитывать следующее. Приказ № 186н изменил пункт 19 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». ( Утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г № 114н) Теперь установлен запрет на сальдирование налоговых активов и обязательств, возникающих по раздельно формируемым налоговым базам. У большинства организаций такие отдельные базы могут формировать деятельность обслуживающих производств и хозяйств, операции с ценными бумагами.

 Статья напечатана в журнале "Семинар для бухгалтера" № 7, 2011