Взыскать убытки с инспекции. Миссия под вопросом

С введением процедуры обязательного досудебного обжалования решений, вынесенных по результатам налоговой проверки, суд стал дальше от налогоплательщика. И дороже для него. Желание (и/или необходимость) отстоять свою позицию теперь влечет за собой затраты на составление апелляционной жалобы, а также на представление интересов налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе.

Возникает вопрос: кто должен платить за эти услуги? Можно ли переложить на инспекцию, принявшую незаконное решение по результатам проверки, сумму расходов на юридические услуги, понесенных налогоплательщиком в рамках обязательного досудебного обжалования решения?¹

На первый взгляд, должны действовать общие нормы ст. 15, 16, 1069 ГК РФ, согласно которым расходы, понесенные для восстановления нарушенного права, должны быть компенсированы в полном размере. Это правило - уже применительно к налоговым отношениям - находит продолжение в нормах ст. 35 и 103 НК РФ. И вот тут-то процесс восстановления прав налогоплательщика начинает давать сбои. 

Корень проблемы

Согласно п. 1 ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие неправомерных действий (решений) должностных лиц и других работников при исполнении ими служебных обязанностей. В п. 2 ст. 103 НК РФ указано, что убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме.

Казалось бы, эти нормы, дополняя друг друга, должны способствовать защите прав налогоплательщика... Если бы не одно но. В норме ст. 35 НК РФ говорится об убытках, причиненных неправомерными действиями и решениями налоговой инспекции, в то время как в ст. 103 НК РФ указано, что компенсируются убытки, причиненные при проведении налогового контроля в результате неправомерных действий налогового органа. Статья 103 НК РФ не содержит указания на компенсацию убытков, причиненных незаконными решениями налогового органа.

Ситуацию в разрешении этой коллизии норм усугубляет позиция Президиума ВАС РФ, высказанная в Постановлении от 15.07.2010 N 3303/10. Налогоплательщик, добившись в судебном порядке признания недействительным решения о привлечении к ответственности, обратился к инспекции с требованием о взыскании убытков, возникших у организации в связи с подготовкой возражений на акт проверки. Разрешая дело, ВАС РФ делает следующий вывод: поскольку действия должностных лиц, связанные с проведением проверки и составлением по ее итогам акта, не были признаны судами неправомерными, расходы на подготовку письменных разъяснений на акт проверки, не могут быть признаны в качестве убытков в соответствии со ст. 103 НК РФ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 3303/10 касалось расходов на подготовку возражений на акт налоговой проверки, который, как известно, не является ненормативным актом, то есть не определяет права и обязанности конкретных лиц. В отличие от итогового решения по результатам проверки. Однако, как будет показано ниже, выраженная позиция была перенята некоторыми нижестоящими судами и применяется при разрешении споров о взыскании с инспекции расходов на юридические услуги, оказанные при обжаловании решения, вынесенного по результатам налоговой проверки.

Итак...

Судебная практика не в пользу налогоплательщика

В Уральском округе набирает силу позиция, согласно которой расходы на составление апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган не должны возмещаться инспекцией, даже если первоначальное ее решение по результатам проверки было признано незаконным. Логика строится на положениях ст. 103 НК РФ, в которой указывается, что убытки в рамках налогового контроля должны быть причинены именно неправомерными действиями налогового органа.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 02.06.2011 N Ф09-2920/11-С4 указано, что поскольку действия должностных лиц, связанные с проведением проверки, составлением по ее итогам акта и вынесением решения не были признаны судом неправомерными, расходы на юридические услуги, заключавшиеся в подготовке апелляционной жалобы и представлении интересов налогоплательщика в УФНС, не могут рассматриваться в качестве убытков, подлежащих возмещению в соответствии со ст. 103 НК РФ. При этом ФАС Уральского округа практически процитировал аргументацию Президиума ВАС РФ, высказанную в Постановлении от 15.07.2010 N 3303/10 в отношении расходов на подготовку возражений на акт налоговой проверки.  

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.03.2011 N Ф09-11138/10-С2 (Определением ВАС РФ от 25.04.2011 N ВАС-5186/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), а также в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2011 N 17АП-13812/2010-АК. 

Судебная практика в пользу налогоплательщика

Иная практика складывается в Центральном и Поволжском округах. Здесь суды исходят из того, что если решение инспекции по результатам проверки признано незаконным вышестоящим налоговым органом или судом, расходы на юридические услуги, связанные с подготовкой апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, являются убытками налогоплательщика и подлежат взысканию в пользу налогоплательщика (Постановления ФАС Центрального округа от 08.12.2010 по делу N А36-1643/2010; от 03.02.2010 по делу N А36-1260/2009; Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2011 по делу N А57-11051/2010).

Интерес представляет аргументация Девятнадцатого арбитражного суда в постановлении от 05.11.2009 по делу N А36-1260/2009. В данном деле вышестоящий налоговый орган, рассмотрев апелляционную жалобу организации, отменил решение о привлечении к ответственности. Налогоплательщик на этом не успокоился и обратился в суд за взысканием убытков, возникших у налогоплательщика в связи с оплатой услуг по составлению апелляционной жалобы. Инспекция ссылалась в суде на то, что решение о привлечении к ответственности не нарушило права налогоплательщика, поскольку оно так и не вступило в силу. Однако Девятнадцатый апелляционный суд указал, что издание решения налогового органа само по себе предполагает обязанность исполнения содержащегося в нем требования. Таким образом, расходы на оплату услуг представителей на стадии апелляционного обжалования являются убытками налогоплательщика и могут быть взысканы с инспекции на основании ст. 15 и 16 ГК РФ. 

Кто прав? Кто виноват?

Итак, на настоящий момент в судебной практике сложилось два взаимоисключающих подхода. ФАС Уральского округа толкует норму п. 2 ст. 103 НК РФ буквально, не обращая внимание на ст. 35 НК РФ: убытки, причиненные в рамках налогового контроля, можно компенсировать, только если они причинены неправомерными действиями инспекции. В Центральном и Поволжском судебном округах, напротив, подходят к проблеме широко и взыскивают с налогового органа убытки - стоимость услуг по апелляционному обжалованию решения по результатам проверки - на основании совокупности норм 35 и 103 НК РФ и ст. 15, 16, 1069 ГК РФ.

Это то, что существует. Возникает вопрос: как должно быть?

Согласно теории права, при коллизии общей и специальной нормы должна применяться специальная норма. Норма ст. 35 НК РФ является общей по отношению к норме ст. 103 НК РФ, которая регулирует более "узкие" отношения - взыскание убытков при осуществлении мероприятий налогового контроля. А значит, применяется специальная норма ст. 103 НК РФ, устанавливающая, что именно неправомерные действия являются основанием для компенсации убытков.

Однако такой подход сложно назвать справедливым и, на мой взгляд, является формальным и поверхностным.

Из выше обозначенного соотношения ст. ст. 35 и 103 НК РФ следует, что если инспекция приняла незаконное решение не в рамках мероприятий налогового контроля,  она обязана возместить убытки налогоплательщику. Верно и обратное: если неправомерное решение имело место в связи с мероприятиями налогового контроля, ни о каком возмещении убытков не должно идти и речи. Чем обоснован такой подход? Почему презюмируется, что решения, вынесенные в рамках налогового контроля, не могут быть источником вреда для налогоплательщика? Вопросы, видимо, риторические.

Идем далее. Из ограничительного толкования п. 2 ст. 103 НК РФ, поддерживаемого ФАС Уральского округа, складывается абсурдная ситуация: взыскать с инспекции расходы, связанные с апелляционным обжалованием решения в вышестоящем налоговом органе нельзя, а взыскать расходы, связанные с обжалованием этого же решения в суде уже можно - как судебные издержки на основании ст. 106 АПК РФ. При этом расходы на представительство в суде по своей природе являются теми же убытками в смысле ст. 15, 16 и 1069 ГК РФ².

Очевидно, что обжалование решения в вышестоящем налоговом органе и в суде - это единый процесс восстановления нарушенного права налогоплательщика. В законодательстве просто установлена некоторая последовательность защиты прав: сначала в обязательном порядке - в вышестоящем налоговом органе, а если налогоплательщик не удовлетворен результатами рассмотрения, то следующая инстанция для него - уже арбитражный суд.

В ч. 2 ст. 45 Конституции указано, что каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Согласно ст. 12 ГК РФ право на взыскание убытков - это способ осуществления защиты гражданских прав. Ограничение прав допускается только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Это правило следует из ч. 3 ст. 55 Конституции.

Думаю, это очевидно, что тут таких оснований не имеется. Таким образом, можно утверждать, что есть основания для оценки на уровне Конституционного Суда РФ положений п. 2 ст. 103 НК РФ в том смысле, который ему придает правоприменительная практика, а именно практика, формируемая ФАС Уральского округа и подтвержденная Определением ВАС РФ  N ВАС-5186/11 по делу N А50-9880/2010. 

1. В предыдущей моей статье от 03.06.2011 "Защищайтесь, господа!.. За чей счет?" я подробно рассмотрела недавнее Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 № 13923/10. В нем ВАС РФ признал, что расходы, понесенные "на досудебной стадии в связи с оплатой аудиторской фирме консультационных услуг по оценке правомерности налоговых претензий" не могут рассматриваться ни как убытки налогоплательщика, ни как судебные издержки. Однако этот вывод, во-первых, касается конкретных, указанных выше услуг, а во-вторых, сделан по отношениям, возникшим до введения обязательного судебного порядка, а значит, в новых реалиях "автоматически" применяться не должен. В данной статье предпринята попытка разобраться, должна ли инспекция возмещать налогоплательщику те расходы, которые он понес в связи с составлением апелляционной жалобы и отстаиванием своей позиции в вышестоящем налоговом органе.