Возврат части НДС, в отношении которой не выявлено нарушений, производится до составления акта камеральной проверки

Суть спора. Налоговая инспекция по результатам камеральной проверки первичной и уточненной деклараций по НДС за IV квартал 2008 года вынесла решение о завышении обществом суммы налога, предъявленной к возмещению.

Акт проверки вручен представителю общества 14 мая 2009 года вместе с уведомлением о рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки в помещении инспекции 5 июня 2009 года.

Поскольку обществом возражения на акт проверки представлены не были, инспекция вынесла решения от 5 июня 2009 года об отказе в возмещении части налога и о частичном возмещении.

Руководствуясь пунктом 7 статьи 176 НК РФ, по заявлению организации от 6 мая 2009 года инспекция приняла решение от 9 июня 2009 года о возврате части налога на расчетный счет общества в банке.

Организация, полагая, что сумма налога перечислена ей с нарушением установленных статьей 176 НК РФ сроков, обратилась в инспекцию с заявлением об уплате процентов. Это заявление оставлено без удовлетворения.

Налогоплательщик подал в суд заявление с требованием обязать инспекцию принять на основании пункта 10 статьи 176 НК РФ решение о начислении и уплате обществу процентов за нарушение сроков возврата НДС, начисленных за период с 29 мая по 16 июня 2009 года.

Суды всех трех инстанций удовлетворили требование организации, поскольку усмотрели нарушение инспекцией сроков возврата сумм НДС и пришли к выводу о необходимости начисления процентов на них начиная с 12-го рабочего дня после окончания камеральной налоговой проверки (13 мая 2009 года) по дату, предшествующую поступлению суммы денежных средств на счет общества в банке (с 29 мая по 16 июня 2009 года).

Позиция суда. Президиум ВАС РФ поддержал точку зрения, изложенную в решениях арбитражных судов.

В постановлении отмечается, что, согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ, по окончании камеральной налоговой проверки декларации по названному налогу, в которой сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, определенном указанной статьей.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 176 НК РФ). Составление акта в этом случае Налоговым кодексом не предусмотрено.

Возврат налогоплательщику суммы налога осуществляет территориальный орган Федерального казначейст-ва в течение пяти дней со дня получения поручения налогового органа на возврат суммы налога, оформленного на основании решения о возврате (п. 8 ст. 176 НК РФ).

По мнению инспекции, если по итогам камеральной налоговой проверки выявлены налоговые нарушения хотя бы в части сумм налога, на возмещение которых претендует налогоплательщик, то общая сумма налога, заявленная к возмещению из бюджета, возврату не подлежит до принятия решений, перечисленных в пункте 3 статьи 176 НК РФ. Данное правило инспекция распространяет и на ту часть налога, в отношении которой замечаний предъявлено не было.

Указанное толкование положений статьи 176 НК РФ Президиум ВАС РФ признал ошибочным.

Статья 176 НК РФ предусматривает возможность возмещения сумм налога на основании решения налогового органа как при отсутствии выявленных камеральной налоговой проверкой нарушений законодательства о налогах и сборах, так и в случае их обнаружения.

Из содержания статьи 88, абзаца 2 пункта 1, подпунктов 12 и 13 пункта 3 статьи 100, пункта 5 статьи 101 НК РФ следует, что обязанность составления акта проверки возникает у налогового органа либо при проведении выездной налоговой проверки, либо при выявлении в ходе камеральной налоговой проверки нарушений законодательства о налогах и сборах. В последнем случае на основании подпункта 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте проверки отражаются документально подтвержденные факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, достоверность которых в соответствии со статьей 101 НК РФ (с учетом возражений налогоплательщика) оценивается налоговым органом в ходе рассмотрения материалов проверки.

Указанные положения законодательства о налогах и сборах не дают оснований утверждать, что установленная пунктом 3 статьи 176 НК РФ процедура рассмотрения в налоговом органе материалов проверки затрагивает эпизоды, в отношении которых уполномоченное должностное лицо налогового органа, осуществляющее камеральную налоговую проверку, пришло к выводу об отсутствии налоговых правонарушений.

Следовательно, налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на пункт 3 статьи 176 НК РФ откладывать возврат части налога, по которой не выявлено нарушений, до момента составления акта проверки либо вынесения решений о возмещении и возврате налога. В части данной суммы действуют положения пунктов 2, 7 и 8 статьи 176 НК РФ: по окончании проверки в течение семи дней должны быть приняты решения о возмещении соответствующей суммы налога и о возврате этой суммы, оформлено поручение на возврат налога, и на следующий день поручение должно быть направлено в территориальный ор-ган Федерального казначейства, который в течение пяти дней со дня его получения осуществляет возврат на-логоплательщику суммы налога на указанный им счет в банке.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 3 статьи 100 НК РФ даты начала и окончания налоговой проверки фиксируются в акте проверки.

В рассматриваемом случае проверка окончена 13 мая 2009 года, денежные средства поступили на счет общества в банке 17 июня 2009 года. Проценты начислены с 29 мая 2009 года (начиная с 12-го рабочего дня после окончания проверки) по 16 июня 2009 года (день, предшествующий зачислению денежных средств на счет налогоплательщика).

При таких обстоятельствах оспариваемые инспекцией судебные акты не нарушают единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права и подлежат оставлению без изменения.

Примечание «ДК». Статья 176 НК РФ устанавливает обязанность налогового органа по начислению процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ при нарушении сроков возврата суммы налога.

При этом проценты начисляются начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога.

Как отмечает Ксения Никитина, юрист группы предприятий «Корпорация Центр», такая формулировка рождает много неясностей:

 

Например, какой момент надо считать завершением камеральной проверки в случае, когда по итогам проверки выносится акт, а затем решение? Каким образом начисляются проценты на сумму налога, в возмещении которой в акте предлагалось отказать, а в решении руководителя инспекции говорится о возмещении, или же если такое решение было принято в пользу налогоплательщика после его обращения в суд? А если речь идет о частичном возмещении суммы налога? Все эти вопросы фактически приходится решать судам.

Зачастую у судов разных округов нет единого подхода к решению такого множества вопросов, связанных с возмещением налога на добавленную стоимость.

В данной ситуации именно постановления Президиума ВАС РФ становятся ориентиром для выработки единой судебной практики и единых правил применения статьи 176 НК РФ. Совсем недавно Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос обязательности наличия заявления налогоплательщика о возврате налога для возмещения налога и начисления процентов при несвоевременном возврате НДС. Президиум пришел к выводу, что такое заявление вовсе необязательно (подробнее о постановлении от 17.03.11 № 14223/10 читайте в «ДК» № 11, 2011, стр. 46).

Теперь Президиум ВАС РФ проанализировал еще один момент, связанный с возмещением налога и начислением процентов. В случае если претензии налогового органа о правомерности возмещения из бюджета касаются не всей заявленной в декларации к возмещению суммы налога, то налог в части суммы, спор по которой между налогоплательщиком и налоговым органом отсутствует, фактически должен быть возвращен налогоплательщику в сроки, указанные в пунктах 2, 7, 8 статьи 176 НК РФ.

Налоговая инспекция не вправе по окончании проверки откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента составления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога. Возмещение налога в более поздние сроки (например, после рассмотрения акта и возражений к нему) считается нарушением сроков возмещения налога, установленных законодательством.