Порядок учета по договору подряда зависит от длительности выполнения работ. Для признания выручки и расходов по долгосрочным договорам, заключенным на срок свыше 12 месяцев, следует руководствоваться ПБУ 2/2008. Нормы этого документа применяются и в том случае, если договоры «переходящие»: работы начинаются в одном календарном году, а заканчиваются в другом.
Признание дохода
Согласно ПБУ 2/2008, доход по договору строительного подряда признается на отчетную дату способом «по мере готовности». Этот способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Они отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны они или нет предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). Экономический смысл такого способа определения дохода заключается в следующем. Организация в течение всего срока выполнения строительных работ по договору признает в бухучете в каждом отчетном периоде финансовый результат в размере части нормативной (запланированной) прибыли по договору в целом пропорционально степени завершенности работ на отчетную дату. Такой подход к учету требует от организации налаженной эффективной системы финансового планирования и контроля. Для этого при необходимости назначается комиссия с участием работников финансовой службы, бухгалтерии и производственного отдела. Обязанности комиссии устанавливаются учетной политикой и могут включать в себя:
– определение объектов бухучета по долгосрочным договорам подряда;
– определение степени завершенности работ на отчетную дату;
– оценку возможности достоверного определения финансового результата по договору в целом на отчетную дату;
– оценку неопределенностей в отношении оплаты выполненных работ заказчиком;
– другие функции, связанные с принятием решений в отношении долгосрочных договоров, влияющих на достоверность бухотчетности организации.
Объекты бухгалтерского учета
Учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору с возможностью объединения затрат по нескольким договорам или с разбивкой затрат по разным объектам, строительство которых осуществляется по одному договору. Для этого в пунктах 3–6 ПБУ 2/2008 определены соответствующие условия, основываясь на которых компания может принять решение об организации бухучета в каждом конкретном случае.
Если на каждый объект имеется техдокументация
Если договором предусмотрено сооружение комплекса объектов по единому проекту, то учет может вестись по каждому объекту, при условии что:
– на строительство такого объекта имеется техническая документация;
– могут быть достоверно определены доходы и расходы по каждому из них.
Например, заключен договор генподряда на строительство жилого микрорайона, которое осуществляется по единому проекту. При этом на строительство жилого здания и объекта инфраструктуры имеется техническая документация и смета, определяющая цену строительства каждого объекта. В этом случае бухучет у генподрядчика должен быть организован по каждому объекту.
Строительство по единому проекту
Два и более заключенных договоров должны рассматриваться как один, если они:
– относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по этим договорам;
– исполняются одновременно или последовательно.
Например, единым сводным сметным расчетом предусмотрено сооружение комплекса объектов по единому проекту, включая офисный центр, линию электропередачи, объекты инфраструктуры. На строительство каждого такого объекта заключен отдельный договор с одним или несколькими заказчиками. Определена сметная стоимость строительства каждого из этих объектов по единым расценкам с единой нормой прибыли.
Дополнительный объект
Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (работы), то его строительство должно рассматриваться как осуществляемое по отдельному договору. Правда, при условии, что выполняется хотя бы одно из следующих требований:
– дополнительный объект (работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором,
– цена строительства дополнительного объекта (работ) определена на основании допсметы (установлена отдельная фиксированная, твердая стоимость).
Например, если при сооружении офисного центра решили дополнительно возвести фонтан, то его строительство должно рассматриваться как осуществляемое по отдельному договору. Ведь строительство фонтана технологически значительно отличается от строительства основного объекта.
Определение степени завершенности работ
Степень завершенности работ на отчетную дату может определяться исходя из натуральных и стоимостных показателей, а также из доли понесенных затрат в общей сумме расходов по договору.
Пример 1.
Рассчитаем степень готовности объекта исходя из натуральных показателей. Согласно условиям договора, подрядчик должен выложить 1000 м3 кладки. На отчетную дату выложено 600 м3. Значит, степень завершенности работ составляет 60 процентов.
Определение степени завершенности работ исходя из стоимостных показателей может производиться на основании подписываемых сторонами договора унифицированных форм № КС-2 и № КС-3. В частности, общая цена по договору подряда – 1000 руб. По данным формы № КС-3 на отчетную дату нарастающим итогом выполнено работ на 600 руб. Степень завершенности работ – 60 процентов.
При определении степени завершенности работ исходя из доли понесенных расходов исчисляется отношение суммы фактических расходов на отчетную дату к общей сумме расходов по договору.
Оценка возможности определения финрезультата
Выручка и расходы по долгосрочным договорам рассчитываются способом «по мере готовности». Пункт 17 ПБУ 2/2008 предусматривает, что этот метод для выручки и расходов по договору применяется, если финрезультат на отчетную дату может быть достоверно определен.
Виды договоров
В зависимости от способа определения цены можно отметить следующие виды договоров.
1. Договор «затраты плюс», когда заказчик при расчетах с подрядчиком покрывает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика плюс выплачивает ему вознаграждение. Оно, в свою очередь, исчисляется в фиксированной сумме либо в процентах от суммы издержек.
2. Договор с твердой (фиксированной) ценой. В этом случае заказчик производит расчеты с подрядчиком по твердой установленной цене за весь объем выполняемых работ по договору либо по твердой цене за единицу выполняемых работ.
3. Договор со смешанной ценой, являющийся разновидностью договора «затраты плюс» с установленной предельной ценой договора («но не более чем…»).
Условия для достоверного определения результата
Для договоров первого типа необходимыми и достаточными условиями для достоверного определения финансового результата являются:
– уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
– возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов.
Для договоров второго и третьего типов дополнительно к вышеперечисленным предусматриваются следующие условия:
– возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
– возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ;
– возможность определения степени завершенности работ на отчетную дату;
– соизмеримость фактической величины расходов с ранее произведенными оценками этих расходов.
Если условия не выполнены
В случае если вышеперечисленные условия не соблюдены, можно считать, что достоверное определение финансового результата по договору невозможно.
Тогда в соответствии с пунктом 23 ПБУ 2/2008 выручка признается в размере понесенных расходов, если существует уверенность в том, что эти расходы будут возмещены заказчиком. Если такой вероятности нет, то в учете признаются фактически понесенные расходы без выручки.
Если в каком-то периоде величина выручки определена в размере понесенных расходов, а в последующих периодах достоверно установлен финансовый результат по сделке, то выручка в этих периодах исчисляется способом «по мере готовности».
Порядок признания расходов по долгосрочным договорам
Для признания выручки и расходов по договору «по мере готовности» строительная организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ:
– по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
– по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
>|Подробнее об указанных способах определения степени завершенности работ читайте в статье, опубликованной в журнале «Учет в строительстве» № 2, 2009, стр. 36.|<
Выбрав один из двух предложенных способов, организация придерживается его с начала и до конца выполнения работ по договору.
По разным договорам могут быть применены разные способы определения величины выручки и расходов на отчетную дату. Выручка по договору рассчитывается нарастающим итогом с начала выполнения работ. Она признается в учете соответствующего периода и представляет собой разницу между исчисленной величиной выручки и суммой выручки по договору, признанной на начало соответствующего отчетного периода.
Учет отклонений, претензий и поощрительных платежей
Доходы по договору строительного подряда признаются доходами от обычных видов деятельности. Выручка по договору на отчетную дату устанавливается с учетом возможности ее корректировки на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей. В случае если есть уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма таких отклонений может быть достоверно определена.
Влияние отклонений на выручку
Отклонения могут как увеличивать выручку по договору, так и уменьшать ее.
В частности, доход по договору строительного подряда увеличивают:
1) изменения договорной стоимости работ, согласованные сторонами, в связи:
– с использованием более качественных и дорогостоящих материалов;
– с выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в ней;
2) предъявленные к заказчикам и иным лицам требования и претензии, например связанные:
– с возмещением затрат, не предусмотренных в смете на строительство;
– с возмещением расходов подрядчика, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в техдокументации, представленной заказчиком или проектной организацией;
– с задержкой или остановкой работ по вине заказчика;
3) выплачиваемые подрядчику дополнительно сверх договорной цены суммы, например премии за ввод объекта в эксплуатацию в установленные сроки и т. п.
Уменьшать выручку по договору может неисполнение подрядчиком каких-либо работ, предусмотренных технической документацией.
Величина дохода не увеличивается на суммы доходов, полученных подрядной строительной организацией от деятельности, не связанной непосредственно с исполнением договора строительного подряда. К таким доходам, учитываемым как прочие, относятся, например, доходы от реализации излишних строительных материалов, приобретенных ранее для выполнения строительно-монтажных работ.
Условия признания
Суммы отклонений изменяют величину выручки по договору, если:
– существует вероятность того, что заказчик согласится с данным отклонением и изменением суммы выручки;
– сумма выручки может быть надежно оценена.
Суммы претензий изменяют выручку по договору, когда:
– переговоры достигли определенной стадии, на которой появилась вероятность того, что заказчик признает претензию;
– сумма, которая, вероятно, будет признана заказчиком, может быть надежно оценена.
Суммы поощрительных платежей могут признаваться в учете как увеличивающие выручку, если:
– договор находится на достаточно продвинутой стадии выполнения;
– существует уверенность, что все условия для получения этих платежей будут выполнены.
Пример 2.
Первоначальная цена договора подряда составляла 1 000 000 руб. В середине строительства с заказчиком была согласована цена дополнительных работ на сумму 200 000 руб. Итого новая цена по договору составила 1 200 000 руб. Во всех отчетных периодах до согласования допработ выручка по договору рассчитывалась исходя из цены 1 000 000 руб. А в том периоде, в котором были согласованы допработы, и в последующих периодах при определении выручки на отчетную дату принимается цена в размере 1 200 000 руб.
Определение величины расходов
Расходы по договору подряда являются расходами по обычным видам деятельности. Они подразделяются на прямые, косвенные и прочие.
Прямые расходы
Это расходы, непосредственно связанные с исполнением договора. А именно:
– стоимость основных строительных материалов;
– суммы оплаты труда рабочих основного производства;
– суммы начисленной амортизации по машинам и механизмам, используемым на строительстве;
– стоимость принятых субподрядных работ;
– другие расходы, непосредственно связанные со строительством, которые организация может отнести на объект учета затрат по прямому признаку (без распределения).
Прямыми расходами считаются также ожидаемые неизбежные (предвиденные) расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора.
К таковым можно причислить, например, расходы на устранение недоделок в проектах и при производстве строительно-монтажных работ. Данные расходы включаются в расходы на строительство по мере их возникновения либо путем начисления резерва.
Косвенные расходы
К ним относится часть общих расходов организации на исполнение договоров, связанных с созданием общих условий строительного производства, его организацией, управлением и обслуживанием, которые невозможно прямо отразить в расходах по объектам учета затрат. Такие расходы могут включать:
– часть общехозяйственных расходов, учитываемых по дебету счета 26;
– часть общепроизводственных расходов, учитываемых предварительно по дебету счета 25;
– часть расходов вспомогательного производства, учитываемых ранее по дебету счета 23.
Порядок распределения косвенных расходов между объектами учета затрат устанавливается в учетной политике.
Прочие расходы
Они включают в себя расходы, не относящиеся к строительной деятельности, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. Это, например, расходы на проведение ОКР. При подготовке к подписанию договоров, связанных, например, с разработкой технико-экономического обоснования, составлением сметы на выполнение СМР и так далее, данные затраты включаются в расходы. Однако должны соблюдаться следующие условия: если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность того, что договор будет подписан. В противном случае они признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором были понесены.
Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются предварительно как расходы будущих периодов (по дебету счета 97) и признаются в составе расходов на выполнение СМР в соответствии с учетной политикой организации.
Особенности бухгалтерского учета
Типовые бухгалтерские проводки по учету операций в рамках долгосрочных договоров подряда следующие:
ДЕБЕТ 20 (25, 26) КРЕДИТ 10
– отражены расходы по договору;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– учтен НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– произведен вычет по «входящему» НДС;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 25 (26)
– списаны общехозяйственные и общепроизводственные расходы;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90
– начислена выручка на отчетную дату;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– списана себестоимость выполненных работ (определена по расчету);
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 76 субсчет «НДС»
– начислен отложенный НДС с реализации на отчетную дату (при определении выручки на отчетную дату, когда результат работ не передан заказчику, оснований для начисления НДС в бюджет не возникает, однако в учете целесообразно отразить будущую сумму налога как отложенный НДС);
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– отражена сумма начисленной выручки, по которой подрядчик получил возможность выставить счет для оплаты;
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68
– начислен НДС с реализации на дату передачи результата выполненных работ.
Налоговый учет по долгосрочным договорам
Выручка по долгосрочным договорам признается в налоговом учете в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, сдан результат работ заказчику или нет (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Величина этой выручки определяется налогоплательщиком самостоятельно. Например, если ежемесячно подписывается форма № КС-2, величина выручки может исчисляться исходя из данных этой унифицированной формы.
При признании выручки по долгосрочным договорам в каждом отчетном (налоговом) периоде учет «незавершенки» относительно прямых расходов, как правило, не ведется. Дело в том, что расходы незавершенного производства – это расходы по работам, результат которых не передан заказчику. Определяя (условно) сумму выручки за отчетный период, подрядчик определяет стоимость работ, условно сданных заказчику. А поскольку такая стоимость работ, как правило, рассчитывается исходя из стоимости фактически выполненных работ на отчетную дату (подтвержденную формой № КС-2), то работ, условно не сданных заказчику, не остается. Значит, и незавершенного производства нет.
Исключение из указанного правила – ситуация, когда форма № КС-2 отражает не весь объем фактически выполненных работ, а только тот, который предъявлен для подтверждения заказчику, причем фактически работ выполнено больше. В этом случае «незавершенка» формируется на сумму выполненных, но не предъявленных заказчику работ. Данное незавершенное производство признается на дату, когда выполненных, но не предъявленных заказчику работ уже больше не остается.
Важно запомнить
Если финансовый результат по сделке может быть достоверно определен, но в целом по контракту ожидается убыток, то этот убыток, как превышение суммы документально подтвержденных расходов над ожидаемой выручкой, признается в соответствующем отчетном периоде (ожидаемый убыток).
Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №8, август 2011 г.
Начать дискуссию