При прекращении договора займа проценты по нему включаются в расходы на эту же дату

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговиков. По ее мнению, включая в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль в 2008 году проценты по кредитным договорам, расторгнутым в 2008 году, они руководствовались нормой, содержащейся в абзаце 2 пункта 8 статьи 272 НК РФ.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное обществом требование, счел, что у инспекции отсутствовали основания для уменьшения убытка по налогу на прибыль, поскольку она не представила не-оспоримых доказательств того, что действия налогоплательщика по предоставлению привлеченных денежных средств по договорам займа являются экономически необоснованными, а понесенные им расходы в виде уплаты процентов по кредитным договорам не связаны с осуществлением реальной предпринимательской деятельности.

Суд апелляционной инстанции, отменяя данное решение и отказывая в удовлетворении заявленного требования, исходил из того, что организация неправомерно уменьшила на сумму процентов по долговым обязательствам налоговую базу по налогу на прибыль в 2008 году, поскольку срок их уплаты по условиям кредитных договоров приходится на более поздний налоговый период (2009–2010 годы). При этом суд руководствовался нормами статей 272, 328 НК РФ и ссылался на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.09 № 11200/09 (далее – постановление № 11200/09). Суд апелляционной инстанции отметил, что общество вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде.

Суд кассационной инстанции согласился с таким выводом.

Позиция суда. Президиум ВАС РФ посчитал, что упомянутые судебные акты подлежат отмене и отправил дело на новое рассмотрение. Он напомнил, что проценты по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Пунктом 8 статьи 272 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход считается осуществленным и отражается в составе соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (абз. 2).

Судом первой инстанции установлено, что общество, являясь инвестором по договору, заключенному с заказчиком, обязалось передать инвестиции заказчику, осуществляющему их вложение на основе инвестиционного проекта в строительство логистического комплекса. В целях исполнения данного договора общество заключило кредитные договоры с несколькими банками, а также договоры займа с компанией. Данные кредиты и займы предоставлены инвестору на финансирование строительства логистического комплекса. Суд также установил, что реализация инвестиционного проекта приостановлена в связи с необходимостью внесения изменений в концепцию проекта. Полученные денежные средства направлены организацией заказчику, однако через некоторое время были ей возвращены.

При рассмотрении дела в судах апелляционной и кассационной инстанций общество привело доводы о том, что в 2008 году оно досрочно погасило в полном объеме задолженность (включая проценты) по всем договорам займа, заключенным с компанией, в связи с чем действие кредитных договоров прекращено. Погашение основного долга обусловлено изменением концепции строительства. Однако эти доводы не получили оценки судов апелляционной и кассационной инстанций.

Между тем фактическая уплата процентов в 2008 году производилась налогоплательщиком в связи с погашением долговых обязательств и была обусловлена таким погашением, и в данном случае надо руководствоваться нормой, содержащейся в абзаце 2 пункта 8 статьи 272 НК РФ.

Применительно к расторгнутым обществом в 2008 году кредитным договорам вывод судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что проценты по долговым обязательствам уплачивались им ранее срока, установленного кредитными договорами, сделан без учета положения данного абзаца.

Также необоснованна ссылка судов апелляционной и кассационной инстанций на постановление № 11200/09. В этом документе рассмотрены вопросы о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа в случае, когда договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности. В данной же ситуации для целей исчисления налога на прибыль имеет правовое значение факт досрочного прекращения действия кредитных договоров и погашения долговых обязательств обществом.

Примечание «ДК». По каким-то причинам судами апелляционной и кассационной инстанций была проигнорирована норма абзаца 2 пункта 8 статьи 272 НК РФ. Хотя из материалов дела напрямую следует необходимость ее применения.

Как отмечает Ксения Никитина, юрист группы предприятий «Корпорация Центр», до сих пор в судебной практике не встречались дела, связанные со спорным применением положения абзаца 2 пункта 8 статьи 272 НК РФ:

 

Эта норма ни у налоговых органов, ни у налогоплательщиков затруднений не вызывала.

Возможно, причиной возникшего заблуждения явилось мнение Президиума ВАС РФ, высказанное в постановлении № 11200/09, где рассматривался вопрос о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа, который предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности. Однако в настоящем деле акцент несколько иной. Таким образом, с учетом позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в данном постановлении, можно сделать следующий вывод. В случаях, когда имеет место прекращение действия договора займа или иного аналогичного договора либо погашение долгового обязательства, расход в виде процентов по заемным обязательствам в целях исчисления налога на прибыль признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора либо погашения долгового обязательства.

Это правило применимо даже в том случае, если, согласно условиям заемного обязательства, уплата процентов приходится на более поздний налоговый период.

 

Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №15, август 2011 г.