Если негосударственные пенсионные взносы (по договору, заключенному на срок более одного отчетного периода) перечисляются в рассрочку, то расходы по каждому платежу признают равномерно. Делается это пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде, пояснили чиновники (письмо Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/346).
Заключаем договор
Прежде всего напомним: негосударственный пенсионный фонд – это некоммерческая организация. Его задача – негосударственное пенсионное обеспечение своих участников на основании договоров (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ, далее – Закон № 75-ФЗ). Договор заключается между фондом и вкладчиком. По условиям такого соглашения вкладчик обязан уплачивать пенсионные взносы в фонд, а он в свою очередь должен выплачивать своим участникам негосударственную пенсию ( ст. 3 Закона № 75-ФЗ). Вкладчиком может быть как физическое, так и юридическое лицо (абз. 5 ст. 3 Закона № 75-ФЗ). Соответственно предприятие в качестве вкладчика может уплачивать в фонд взносы в пользу своих работников. А они впоследствии будут получать негосударственную пенсию при наступлении пенсионных оснований.
Отметим, что договор должен содержать следующую информацию (п. 1 ст. 12 Закона № 75-ФЗ):
– наименование и реквизиты сторон договора;
– предмет договора, срок его действия, порядок и условия изменения и расторжения договора;
– права и обязанности сторон;
– порядок и условия внесения пенсионных взносов;
– вид пенсионной схемы и пенсионные основания;
– порядок выплаты негосударственных пенсий;
– ответственность сторон за неисполнение обязательств;
– порядок урегулирования споров сторонами договора.
>|Порядок и условия внесения взносов также должны быть прописаны в пенсионных правилах фонда (п. 2 ст. 9 Закона № 75-ФЗ).|<
Когда взносы можно учесть в расходах
Суммы взносов можно учесть в расходах на оплату труда. Но только если выполняются следующие условия:
– фонд имеет лицензию на ведение соответствующего вида деятельности (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ);
– пенсионный договор заключен между организацией-работодателем и фондом (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ);
– применяется пенсионная схема, предусматривающая учет взносов на именных счетах участников (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Они первоначально должны отражаться на них ( письмо Минфина России от 10 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/839). Если взносы перечисляют на солидарный счет в фонд, включить их в расходы нельзя;
– согласно договору, пенсии выплачиваются до исчерпания средств на именном счете участника. Но не менее пяти лет или пожизненно (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ);
– у работника наступили пенсионные основания, предусмотренные законодательством РФ;
– негосударственное пенсионное обеспечение работников прописано в коллективном или трудовых договорах (ст. 255, п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, взносы нельзя включить в расчет налога на прибыль (п. 7 ст. 270 Налогового кодекса РФ ).
Отметим, что расходы на уплату взносов в случае наступления дополнительных пенсионных оснований, предусмотренных договором, учесть при расчете налога на прибыль нельзя. Не могут быть включены в состав расходов и суммы взносов в фонд, перечисленные за лиц, которые не являются работниками налогоплательщика. Например, за участников предпенсионного возраста, уволенных в связи с сокращением численности или штата, которые получают пенсию по представлению органов службы занятости ( письмо Минфина России от 15 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/239). Или за членов семей работников и иных лиц, не связанных с предприятием трудовым договором.
– фонд имеет лицензию на ведение соответствующего вида деятельности (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ);
– пенсионный договор заключен между организацией-работодателем и фондом (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ);
– применяется пенсионная схема, предусматривающая учет взносов на именных счетах участников (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Они первоначально должны отражаться на них ( письмо Минфина России от 10 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/839). Если взносы перечисляют на солидарный счет в фонд, включить их в расходы нельзя;
– согласно договору, пенсии выплачиваются до исчерпания средств на именном счете участника. Но не менее пяти лет или пожизненно (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ);
– у работника наступили пенсионные основания, предусмотренные законодательством РФ;
– негосударственное пенсионное обеспечение работников прописано в коллективном или трудовых договорах (ст. 255, п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, взносы нельзя включить в расчет налога на прибыль (п. 7 ст. 270 Налогового кодекса РФ ).
Отметим, что расходы на уплату взносов в случае наступления дополнительных пенсионных оснований, предусмотренных договором, учесть при расчете налога на прибыль нельзя. Не могут быть включены в состав расходов и суммы взносов в фонд, перечисленные за лиц, которые не являются работниками налогоплательщика. Например, за участников предпенсионного возраста, уволенных в связи с сокращением численности или штата, которые получают пенсию по представлению органов службы занятости ( письмо Минфина России от 15 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/239). Или за членов семей работников и иных лиц, не связанных с предприятием трудовым договором.
Порядок признания затрат
Взносы признают в расходах в периоде, в котором перечислены денежные средства на их оплату (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Причем если по условиям заключенного на срок более одного отчетного периода договора взнос уплачивается разовым платежом, то расходы признают равномерно в течение срока его действия. Делается это пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. А когда пенсионный взнос по таким договорам перечисляют в рассрочку, то расходы по каждому платежу отражают равномерно. В течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (года, полугодия, квартала, месяца). Пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/346 и от 21 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/267).
Если же взносы уплачивают по бессрочным договорам, которые предусматривают выплату пенсий пожизненно, их учитывают в расходах равномерно. Исходя из порядка и условий их внесения, которые содержатся в договоре и пенсионных правилах фонда (в частности, за какой период они перечисляются). Но не менее пяти лет (письмо Минфина России от 8 июля 2010 г. № 03-03-06/1/454). Не забудьте, что совокупная сумма платежей и взносов по договорам долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Причем предельный размер расходов определяют исходя из общего фонда оплаты труда по предприятию в целом. Без учета сумм уплаченных в соответствии с пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ взносов. И независимо от числа участвующих в договоре работников. Косвенное подтверждение этому – письмо УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2007 г. № 28-11/018463.2.
База для исчисления предельной суммы расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом учитывается срок действия договора в календарном году начиная с даты вступления его в силу (п. 3 ст. 318 Налогового кодекса РФ).
Если же взносы уплачивают по бессрочным договорам, которые предусматривают выплату пенсий пожизненно, их учитывают в расходах равномерно. Исходя из порядка и условий их внесения, которые содержатся в договоре и пенсионных правилах фонда (в частности, за какой период они перечисляются). Но не менее пяти лет (письмо Минфина России от 8 июля 2010 г. № 03-03-06/1/454). Не забудьте, что совокупная сумма платежей и взносов по договорам долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Причем предельный размер расходов определяют исходя из общего фонда оплаты труда по предприятию в целом. Без учета сумм уплаченных в соответствии с пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ взносов. И независимо от числа участвующих в договоре работников. Косвенное подтверждение этому – письмо УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2007 г. № 28-11/018463.2.
База для исчисления предельной суммы расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом учитывается срок действия договора в календарном году начиная с даты вступления его в силу (п. 3 ст. 318 Налогового кодекса РФ).
Когда учтенные затраты следует восстановить
Взносы работодателя по пенсионным договорам за отдельных или всех участников, ранее включенные в состав расходов, следует восстановить, когда условия договора после внесения в него изменений не соответствуют требованиям пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Также это придется сделать, если договор расторгнут в отношении отдельных или всех участников (абз. 8 п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). То есть если, например, работник, за которого уплачивались взносы, уволился до выхода на пенсию. Исключение – случаи досрочного расторжения договора в связи с чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами непреодолимой силы.
Уплаченные взносы включают в доходы периода, в котором внесены изменения в договор, или когда его расторгли, а также когда были сокращены его сроки.
А вот корректировать налоговую базу и подавать «уточненки» за прошлые периоды предприятию не нужно ( письмо Минфина России от 23 апреля 2008 г. № 03-03-06/2/43).
Если же произошла реорганизация фонда в форме слияния или присоединения, то учтенные в составе расходов взносы работодателя по пенсионным договорам восстанавливать не следует (письмо Минфина России от 27 октября 2008 г. № 03-03-06/1/606). Ведь в данном случае договор не расторгается. Просто все права и обязанности по нему переходят к реорганизованному фонду.
Если работник уволился до наступления пенсионного возраста, то возникает вопрос: можно ли уплаченные в отношении него взносы перераспределить?
Существенные условия ведения деятельности фонда, не установленные законодательством, определяются его пенсионными правилами, а также договорами негосударственного пенсионного обеспечения (ст. 9, 12 Закона № 75-ФЗ). Поэтому перераспределение средств со счетов уволенных работников на счета других специалистов организации возможно лишь в случаях, когда оно прописано в данных документах. Но при этом ранее учтенные в составе расходов организации суммы взносов все равно должны быть восстановлены в доходах (письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 0303-06/3/1).
Уплаченные взносы включают в доходы периода, в котором внесены изменения в договор, или когда его расторгли, а также когда были сокращены его сроки.
А вот корректировать налоговую базу и подавать «уточненки» за прошлые периоды предприятию не нужно ( письмо Минфина России от 23 апреля 2008 г. № 03-03-06/2/43).
Если же произошла реорганизация фонда в форме слияния или присоединения, то учтенные в составе расходов взносы работодателя по пенсионным договорам восстанавливать не следует (письмо Минфина России от 27 октября 2008 г. № 03-03-06/1/606). Ведь в данном случае договор не расторгается. Просто все права и обязанности по нему переходят к реорганизованному фонду.
Если работник уволился до наступления пенсионного возраста, то возникает вопрос: можно ли уплаченные в отношении него взносы перераспределить?
Существенные условия ведения деятельности фонда, не установленные законодательством, определяются его пенсионными правилами, а также договорами негосударственного пенсионного обеспечения (ст. 9, 12 Закона № 75-ФЗ). Поэтому перераспределение средств со счетов уволенных работников на счета других специалистов организации возможно лишь в случаях, когда оно прописано в данных документах. Но при этом ранее учтенные в составе расходов организации суммы взносов все равно должны быть восстановлены в доходах (письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 0303-06/3/1).
Взносы на обеспечение уставной деятельности фонда
Имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, образуется согласно статье 17 Закона № 75ФЗ, в том числе за счет:
– целевых взносов вкладчиков, части дохода фонда от размещения пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений; >|Пенсионные резервы включают резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв. Они также формируются, в частности, за счет взносов (п. 2 ст. 18 Закона № 75-ФЗ).|<
– части сумм пенсионных взносов (если право фонда на их направление на эти цели и на покрытие административных расходов закреплено в правилах и пенсионном договоре).
Размер целевых взносов статьей 17 Закона № 75-ФЗ не ограничен. Он устанавливается непосредственно в договоре. Если такой взнос уплачивается отдельно, его нельзя учесть при налогообложении (п. 7 ст. 270 Налогового кодекса РФ). А когда средства на уставную деятельность, согласно договору, перечисляются в виде части пенсионных взносов, то эта часть не может превышать 3 процентов от суммы взноса (ст. 17 Закона № 75-ФЗ). На именные счета работников должны зачисляться средства в размере не менее 97 процентов от общей суммы взносов.
В этом случае можно учесть в расходах на оплату труда всю сумму взносов (100%), рассчитанную в соответствии с пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ, которая уплачена по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников (письмо Минфина России от 17 мая 2011 г. № 03-03-06/4/46). При этом не забывайте об ограничении совокупных затрат в размере 12 процентов от фонда оплаты труда.
– целевых взносов вкладчиков, части дохода фонда от размещения пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений; >|Пенсионные резервы включают резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв. Они также формируются, в частности, за счет взносов (п. 2 ст. 18 Закона № 75-ФЗ).|<
– части сумм пенсионных взносов (если право фонда на их направление на эти цели и на покрытие административных расходов закреплено в правилах и пенсионном договоре).
Размер целевых взносов статьей 17 Закона № 75-ФЗ не ограничен. Он устанавливается непосредственно в договоре. Если такой взнос уплачивается отдельно, его нельзя учесть при налогообложении (п. 7 ст. 270 Налогового кодекса РФ). А когда средства на уставную деятельность, согласно договору, перечисляются в виде части пенсионных взносов, то эта часть не может превышать 3 процентов от суммы взноса (ст. 17 Закона № 75-ФЗ). На именные счета работников должны зачисляться средства в размере не менее 97 процентов от общей суммы взносов.
В этом случае можно учесть в расходах на оплату труда всю сумму взносов (100%), рассчитанную в соответствии с пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ, которая уплачена по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников (письмо Минфина России от 17 мая 2011 г. № 03-03-06/4/46). При этом не забывайте об ограничении совокупных затрат в размере 12 процентов от фонда оплаты труда.
Право на расторжение договора
А можно ли признать расходы по пенсионному договору, если участники вправе расторгнуть его? Чиновники по данному вопросу не высказывались. Мы считаем, что взносы признать в расходах при расчете налога на прибыль нельзя. Поскольку такие договоры не соответствуют пункту 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ.
Важно запомнить
Важно запомнить
При увольнении работника до выхода на пенсию учтенные при налогообложении взносы восстанавливают. Подавать «уточненки» за прошлые периоды при этом не нужно. Также восстанавливают в доходах перечисленные взносы в случае перераспределения средств со счетов уволенных работников на счета других специалистов организации. Совокупную сумму взносов включают в расходы в размере, не превышающем 12 процентов от общего фонда оплаты труда по предприятию в целом. Без перечисленных пенсионных взносов. И независимо от числа участвующих в договоре работников.
Статья напечатана в журнале "Учет в производстве" №8, август 2011 г.
Начать дискуссию