Принят Федеральный закон от 07.06.2011 № 132-ФЗ «О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон об инновациях).
Предполагается, что предусмотренные им изменения в налоговом законодательстве позволят создать благоприятные налоговые условия для осуществления инновационной деятельности в РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона об инновациях этот закон вступает в силу с 01.01.2012, за исключением отдельных положений, которые мы рассмотрим.
АМОРТИЗАЦИЯ ОБЪЕКТОВ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ДЛЯ НИОКР
Пунктом 13 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что если организация, установившая в своей учетной политике использование нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со ст. 259.3 НК РФ, то объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет данных амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения ее суммарного баланса распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.
Теперь установлено, что данное правило распространяется на случаи, когда налогоплательщик осуществляет расходы на НИОКР, предусмотренные пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ. Объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения этих работ, также формируют подгруппу в составе амортизационной группы (полагаем, одну и ту же подгруппу совместно с объектами, к которым применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, если и те и другие объекты имеют место одновременно).
ИЗМЕНЕНИЯ В СТ. 262 НК РФ
Напомним, что ст. 262 НК РФ полностью посвящена расходам на НИОКР . В настоящее время согласно п. 1 этой статьи такими расходами признаются расходы, относящиеся к созданию новой или совершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития (РФТР), иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 № 127 ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее – Федеральный закон № 127 ФЗ).
Изобретательство в качестве расходов на НИОКР больше не упоминается. Что касается расходов на формирование фондов, предусмотренных Федеральным законом № 127 ФЗ, то они принимаются к учету в целях налогообложения в размере, не превышающем 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика (п. 3 ст. 262 НК РФ). Теперь уточнено, что имеются в виду доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ в новой редакции). Эти отчисления будут учитываться в том периоде, в котором они фактически произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ в новой редакции).
Сумма, превышающая указанный предел, не учитывается в целях налогообложения (п. 45 ст. 270 НК РФ). Кроме того, уточнено, что действие пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ распространяется на любые фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданные в соответствии с Федеральным законом № 127 ФЗ. В настоящее время в нем идет речь об отчислениях на формирование РФТР, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР. При этом данное ограничение теперь не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование РФТР.
К сведению:
Порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для указанных целей в соответствии с п. 8 ст. 15 Федерального закона № 127 ФЗ утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 № 1156.
Статья 262 НК РФ в действующей редакции не конкретизирует, какие именно расходы относятся к расходам на НИОКР. Минфин полагает, что расходы на создание новых (совершенствование применяемых) технологий могут быть приняты к учету в целях налогообложения прибыли в качестве расходов на НИОКР, если данные технологии связаны с производством продукции (товаров, работ, услуг) (Письмо от 14.01.2010 № 03 03 06/1/6). Измененный п. 2 ст. 262 НК РФ лишен указанного недостатка.
Так, в число данных расходов можно включать суммы амортизации по ОС и НМА, рассчитанные в соответствии с правилами, установленными гл. 25 НК РФ. Но только за период, когда эти внеоборотные активы используются исключительно для целей, связанных с НИОКР (они не должны использоваться одновременно и для других целей). При этом не учитывается амортизация зданий и сооружений, даже если они используются исключительно для НИОКР.
Далее говорится об оплате труда работников, участвующих в проведении НИОКР. Имеется в виду оплата труда также именно за тот период, когда данные работники выполняли указанные работы, но (в отличие от амортизации) не определено, что такие работники должны быть заняты исключительно на этих работах. Вместо этого предусмотрено что то вроде раздельного учета отработанного времени тех работников, которые одновременно осуществляют как НИОКР, так и другие работы.
Предлагается учитывать время, потраченное работниками на выполнение НИОКР, определять долю этого времени в соответствующем периоде, а с учетом полученной пропорции – сумму оплаты труда, которая относится к НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ в новой редакции). Однако не указывается, какой период следует брать для расчета (месяц или, например, день). Также неясно, с какой точностью надо определять данную пропорцию (с точностью до минуты, часа или каким то другим образом). Очевидно, что в такой ситуации налогоплательщик должен определить эти нюансы в учетной политике.
Непонятно, распространяются ли данные правила на оплату труда административно-управленческого персонала, имеющего отношение к выполнению НИОКР. Формальное прочтение новых норм дает основания полагать, что оплата труда этих сотрудников также должна распределяться между обычными работами и работами, связанными с НИОКР. Однако обосновать такое распределение будет довольно сложно, простой табельный учет здесь поможет не всегда.
Причем можно будет учесть далеко не все расходы на оплату труда. Разрешены к учету, прежде всего, суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п. 1 ст. 255 НК РФ), а также начисления стимулирующего и (или) компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, совмещение профессий, расширение зон обслуживания, работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 255 НК РФ).
Нет исключений для работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика и не являющихся индивидуальными предпринимателями, если они выполняют работы по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) (п. 21 ст. 255 НК РФ). Наконец, учитываются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56 ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в РФ, выданные согласно законодательству РФ (п. 16 ст. 255 НК РФ).
Мы рассмотрели все возможные для учета в качестве расходов на НИОКР расходы на оплату труда. То есть, например, если работник, выполняющий НИОКР, во время данных работ взял отпуск, предусмотренный законодательством, суммы его отпускных нельзя учесть в составе расходов на НИОКР, даже если они рассчитывались исключительно на основе среднего заработка, полученного за выполнение этих работ. Такая же, смеем сказать, странность есть и в отношении ряда других начислений.
Ограничен также список материальных расходов, которые можно отнести к расходам на НИОКР (разумеется, они должны быть непосредственно связаны с данными работами). В их число входят затраты:
– на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
– на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также для других производственных и хозяйственных нужд (для проведения испытаний, контроля, содержания, эксплуатации основных средств и иных подобных целей);
– на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и иного имущества, не являющегося амортизируемым;
– на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (пп. 1 – 3, 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Список расходов на НИОКР не является закрытым, поэтому помимо перечисленных с учетом упомянутых ограничений расходов на амортизацию, оплату труда и материалы можно учесть также любые другие расходы налогоплательщика, непосредственно связанные с НИОКР. Только вот их сумма ограничена (она не должна превышать 75% сумм оплаты труда, причем также включенных в расходы на НИОКР).
Отметим одну деталь, которая касается сумм страховых взносов, начисленных на упомянутые суммы оплаты труда в соответствии с Законом о страховых взносах. Понятно, что они признаются расходами на НИОКР, если к таковым относятся суммы оплаты труда, послужившие базой для их начисления. При этом они являются прочими расходами на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. А раз так, они включаются в состав расходов на НИОКР с учетом 75%го ограничения. Но это значит, что на какие либо другие расходы остаются не такие уж большие суммы в пределах данного ограничения, ведь, например, в 2011 году страховые взносы составляют в общей сложности 34% от ФОТ (ст. 12 Закона о страховых взносах), то есть они займут почти половину других расходов на НИОКР.
Из пункта 2 ст. 262 НК РФ косвенно следует, что налогоплательщик – заказчик НИОКР учитывает в расходах стоимость работ по договорам, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок. В подпункте 5 п. 2 ст. 262 НК РФ в новой редакции на это указано прямо.
Внесена небольшая поправка в порядок признания расходов на НИОКР. Они признаются для целей налогообложения после завершения соответствующих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.
То есть обязательно как завершение работ или их отдельных этапов, так и подписание акта сдачи-приемки. А вот в новой редакции этой нормы для признания расходов достаточно лишь одного из данных фактов (подписания указанного акта или завершения работ или их отдельных этапов).
Правда, смысл этой поправки не вполне ясен, ведь тут же (в п. 4 ст. 262 НК РФ) говорится, что расходы на НИОКР все равно учитываются именно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ). Отметим, что действующая редакция ст. 262 НК РФ требует учитывать данные расходы равномерно в течение одного года, а не единовременно, как предусмотрено поправками. Исключение пока касается только расходов на НИОКР, произведенных налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, а также расходов на НИОКР по Перечню, установленному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988.
Действие данного перечня сохранено, как и применение к включенным в него видам расходов на НИОКР увеличивающего коэффициента 1,5 по отношению к фактическим расходам. Отличие заключается в том, что эти расходы (как и прочие расходы, имеющие отношение к НИОКР) учитываются в периоде не осуществления данных работ, а их завершения. Допускается, что налогоплательщик по своему желанию может не применять указанный коэффициент.
Кроме того, уточнено, что данный коэффициент применяется к расходам, перечисленным в пп. 1 – 5 п. 2 ст. 262 НК РФ в новой редакции, за исключением отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности. К тому же завершение выполнения таких работ необходимо подтверждать отчетом, который прилагается к декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период, которым в силу ст. 285 НК РФ является год.
По мысли законодателей, этот отчет оформляется согласно ГОСТ 7.32-2001 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления».
Налоговики должны проверить данный отчет, в том числе (если это необходимо) с привлечением экспертов. Напомним, что для участия в выполнении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (в частности, при проведении выездных налоговых проверок) на договорной основе налоговиками может быть привлечен эксперт, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Такая возможность предусмотрена ст. 95 НК РФ.
В настоящее время экспертиза назначается строго постановлением должно-стного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Согласно изменениям, внесенным Законом об инновациях, теперь назначить экспертизу вправе не только такое лицо.
Получается, что если указанные расходы на НИОКР, перечисленные в Перечне, завершены в I, II или III квартале, то их можно включить в состав расходов с повышающим коэффициентом без представления отчета, который, повторим, обязателен только по итогам года. Если же представленный отчет не удовлетворит налоговиков, придется, видимо, подавать уточненные расчеты.
Обратите внимание:
Если НИОКР, включенные в Перечень, были начаты до 01.01.2012, они учитываются в прежнем порядке и после указанной даты, то есть, в частности, по мере их осуществления и без представления отчета (п. 11 ст. 262 НК РФ в новой редакции).
Произошли изменения и в отношении расходов на НИОКР, в результате осуществления которых налогоплательщик получил исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Сейчас данные права признаются НМА, подлежащими амортизации. Согласно новому порядку налогоплательщику предоставлена возможность вместо этого учесть соответствующие затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Он должен отразить свой выбор в учетной политике и не может его изменить в отношении уже произведенных конкретных расходов.
Кроме того, если реализовать указанный НМА с убытком, учесть данный убыток для целей налогообложения нельзя.
Подчеркнуто, что ст. 262 НК РФ не распространяется в полной мере на налогоплательщиков, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).
О НЕКОТОРЫХ ПРОЧИХ РАСХОДАХ
Уточнен порядок признания некоторых расходов, связанных с инновационной деятельностью. Это коснулось расходов на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Сейчас такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если эти договоры заключены в соответствии с лицензионными соглашениями. Теперь данное правило распространено и на сублицензионные соглашения.
Кроме того, изменен предел, ниже которого расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ также могут учитываться как прочие расходы. Сейчас он равен 20 000 руб. Если исключительные права оказываются дороже, их следует признавать как НМА в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ. Однако эта норма противоречит п. 1 ст. 256 НК РФ, которым (с учетом изменений, внесенных в него Федеральным законом от 27.07.2010 № 229 ФЗ) определено, что амортизируемым имуществом, включая НМА, признается имущество, в частности, с первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Указанная планка для амортизируемого имущества, которая ранее также была равна 20 000 руб., повысилась с 01.01.2011. Чтобы в дальнейшем избежать подобного расхождения, законодатели в пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ просто сделали ссылку на п. 1 ст. 256 НК РФ.
Кроме того, пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрен учет расходов некапитального характера, связанных с совершенствованием технологии, организации производства и управления, в качестве прочих расходов. Эта формулировка уточнена. Теперь здесь имеется в виду внедрение технологий производства и методов организации производства и управления.
Все эти понятия, по нашему мнению, нуждаются в расшифровке, однако разъяснения не приводятся. Так, например, в Письме от 06.03.2007 № 03 03 06/1/148 Минфин указал, что внедрение корпоративной интегрированной системы управления, разрабатываемой на базе программного продукта, неисключительные права на который были приобретены по договору с правообладателем, считается совершенствованием существующей технологии, подпадающим под действие пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Неясно, будет ли теперь замена (совершенствование) существующей технологии признана внедрением технологии. Или же это должна быть совершенно новая технология? А что такое методы организации производства и управления?
К тому же из данного подпункта изъято упоминание об обязательности некапитального характера упоминаемых в нем работ. А, например, в Постановлении ФАС ВСО от 01.12.2009 № А33-12296/2008 именно капитальный характер затрат на проектирование системы автоматизированного управления и контроля за режимом термообработки железобетонных изделий в камерах пропаривания не позволил суду отнести их к расходам, указанным в пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В Постановлении ФАС МО от 28.02.2008 № КА-А40/852-08 сказано, что если совершенствование технологического процесса вызвано внедрением передовой техники и технологии, механизацией и автоматизацией производства, модернизацией и заменой морально устаревшего и физически изношенного оборудования, то затраты носят капитальный характер и относятся на увеличение стоимости основного средства на основании ст. 257 НК РФ. Если же совершенствование технологического процесса вызвано иными обстоятельствами, затраты носят некапитальный характер и относятся к расходам согласно ст. 264 НК РФ.
В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, теперь следует учитывать и расходы на формирование нового вида резервов – резерва предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (в п. 1 ст. 264 НК РФ добавлен новый пп. 39.3). Порядок формирования такого резерва описан в новой ст. 267.2 НК РФ.
Указанный резерв может создаваться на каждую отдельную программу на период не более двух лет и на сумму, не превышающую запланированную в соответствующей смете. Данная смета может включать только расходы на основании пп. 1 – 5 п. 2 ст. 262 НК РФ. Предельный размер отчислений в резерв рассчитывается по формуле и зависит от величины доходов от реализации отчетного (налогового) периода.
Если в итоге резерва не хватило, превышение расходов будет учтено в обычном порядке в соответствии со ст. 262 и 332.1 (о ней расскажем далее) НК РФ. А вот неиспользованная сумма резерва подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов. Такая возможность предусмотрена п. 7 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
Новой ст. 332.1 НК РФ впервые определены особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР. Установлено, как группируются расходы в аналитическом учете и что должно содержаться в регистрах налогового учета.
О ДРУГИХ ИЗМЕНЕНИЯХ
В подпункте 5 п. 1 ст. 309 НК РФ указано, в частности, что доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты. Теперь дополнено, что это не относится к акциям, которые признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ.
Поправка, внесенная в пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ, вступает в силу с момента опубликования Закона об инновациях в «Российской газете», то есть с 08.06.2011.
Отметим, что включение данной нормы в закон, касающийся совершенствования налогообложения инновационной деятельности, непонятно. Правда, первоначально законодатели хотели внести в законопроект положение об освобождении от обложения налогом на прибыль и НДФЛ доходов, полученных при реализации акций российских организаций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а также ценных бумаг, обращающихся на таком рынке в секторах инновационных отраслей экономики. Но в итоге подобной льготы в законе не появилось, а в ходе рассмотрения законопроекта вместо нее произошли изменения в пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Добавлен еще один вид льгот по налогу на имущество. Будут освобождены от обложения этим налогом организации в отношении вновь вводимых объектов с высокой энергетической эффективностью в течение трех лет со дня их постановки на учет (в ст. 381 НК РФ добавлен п. 21).
К сведению:
Правила установления требований энергетической эффективности для зданий, строений, сооружений и требований к правилам определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов приведены в Постановлении Правительства РФ от 25.01.2011 № 18, разработанном в соответствии с Федеральным законом от 23.11.2009 № 261 ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Федеральным законом от 28.12.2010 № 395 ФЗ установлено, что к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, кроме той части налоговой базы, которая включает доходы в виде дивидендов и от операций с долговыми обязательствами (п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0% (п. 1.1 ст. 284 НК РФ).
При этом данным законом предусмотрено, что указанная норма действует с 01.01.2011 (п. 6 ст. 5 Федерального закона № 395 ФЗ). Но, поскольку для того, чтобы применять нулевую ставку налога с начала какого либо периода, на основании п. 5 ст. 284.1 НК РФ необходимо подать соответствующее заявление не позднее, чем за месяц до начала соответствующего налогового периода, получилось, что фактически нулевой ставкой можно воспользоваться только с 01.01.2012. Ведь нельзя было подать такое заявление на 2011 год не позднее, чем за месяц до его начала, так как в тот момент данная норма еще не действовала (см. письма Минфина России от 12.05.2011 № 03 03 07/15, от 08.04.2011 № 03 03 06/1/227, от 01.04.2011 № 03 03 06/1/197).
С целью исправить эту, не побоимся сказать, оплошность Законом об инновациях уточнена ст. 5 Федерального закона № 395 ФЗ. Она дополнена ч. 8, из которой следует, что нулевую ставку можно применять и с 01.01.2011, если подать заявление и соответствующие документы в течение двух месяцев со дня опубликования Перечня видов образовательной и медицинской деятельности, который будет установлен Правительством РФ. Поскольку данный перечень еще не утвержден, нулевую ставку применять пока нельзя, а позже желающие смогут представить уточненные декларации.
Поправка, внесенная в ст. 5 Федерального закона № 395-ФЗ, вступает в силу с момента опубликования Закона об инновациях в «Российской газете», то есть с 08.06.2011.
Причем законодатели предусмотрели возможность того, что Правительство РФ не станет спешить с разработкой и опубликованием данного перечня. Они допускают, что два месяца с момента его опубликования могут истечь и после 31.12.2011.
Начать дискуссию