Консультационные услуги

Константин ГАЙДАРОВ

Генеральный директор ООО "ТИЛЬДА - Аудит"

Что это такое? Для ответа на этот вопрос следует обратиться к:

Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (утв. постановлением Госстандарта РФ от 06.11.01 № 454-ст), вступившему в силу 1 января 2003 года;
частями II и III Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) ОК 004-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 06.08.93 № 17).

К консультационным, в частности, услугам относятся следующие их виды:

по программному обеспечению (код ОКДП 7220000);
по вопросам коммерческой деятельности и управления (код ОКДП 7410000) в том числе:

- правовые услуги (код ОКДП 7411000);

- услуги в области составления счетов, бухгалтерского учета, ревизий и налогообложения (код ОКДП 7412000);

- по вопросам управления коммерческой деятельностью (код ОКДП 7414000).

Цель консультирования, как правило, сводится к даче рекомендаций, заключений, представление и защита интересов заказчиков в судах и иных органах.

Особенность консультационных услуг заключается в том, что консультант дает обоснованные ответы на вопросы заказчика.

Консультационные услуги могут оказываться в виде разовых консультаций, групповых консультаций (семинары, демонстрации, бизнес-тренинги и т. п.), а также на постоянной основе в виде абонентского обслуживания заказчика консультантом по определенному кругу вопросов. Например консультирование постоянных клиентов юридическими фирмами по правовым вопросам, консультирование постоянных клиентов аудиторско-консалтинговыми компаниями по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения и финансового менеджмента, консультирование постоянных клиентов по вопросам управления коммерческой деятельностью.

Консультирование может осуществляться в устной или письменной форме (вљ последнем случае консультант подготавливает обоснованные письменные рекомендации или заключения по запросам заказчиков), а также в форме совершения определенных действий.

Консультирование в форме совершения определенных действий наиболее характерно при представлении интересов заказчиков во взаимоотношениях с третьими лицами и в первую очередь это относится к правовым услугам и, в определенных случаях, к услугам в области налогообложения.

Все формы консультирования могут сочетаться.

Например, по первичному обращению заказчика консультационные услуги могут быть предоставлены в устной форме. Впоследствии заказчик может обратиться к этому же консультанту за получением письменного экспертного заключения (с необходимым обоснованием) для отстаивания своих интересов во взаимоотношениях с налоговыми органами. В дальнейшем заказчик может обратиться за представлением его интересов при разрешении разногласий с налоговыми органами. Если же для разрешения спора заказчика с налоговыми органами требуется рассмотрение спора в суде, то необходимо участие адвоката. В соответствии с новым АПК РФ, представителями интересов организаций (юридических лиц) в арбитражном процессе могут быть штатные сотрудники этих организаций, а также адвокаты, а сам аудитор может быть привлечен в качестве эксперта. Если же заказчик - физическое лицо (в том числе ПБОЮЛ), то в его представителем может быть не только адвокат, но и любое лицо, оказывающее юридическую помощь (п. 3 ст. 59 АПК РФ).

Подробнее о возможных вариантах оформления представительства можно прочитать в "ПБУ" № 3, 2003 (Примеч. ред.).

Правовое регулирование

Правовое регулирование данного вида услуг осуществляется в соответствии с общими нормами ГК РФ, а также нормами АПК РФ и ГПК РФ. Кроме того, деятельность аудиторских организаций и адвокатов в части оказания консультационных услуг регулируется соответствующими федеральными законами:

от 07.08.01 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - закон об аудиторской деятельности);
от 31.05.02 № 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - закон об адвокатуре).

Пунктом 6 статьи 1 закона об аудиторской деятельности определены виды консультационных услуг, относящиеся к разрешенным видам деятельности аудиторских организаций:

бухгалтерское;
налоговое;
управленческое;
финансовое;
экономическое;
правовое консультирование;
включая представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам.

Законом об адвокатуре установлен порядок разграничения адвокатской деятельности и иных правовых услуг, а также установлены организационно-правовые формы деятельности адвокатов.

Правоотношения консультантов и их заказчиков при оказании консультационных услуг регулируются нормами главы 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг", а при оказании консультационных услуг в форме представительства интересов заказчиков - нормами главы 49 ГК РФ "Поручение".

Важнейшей особенностью возмездного оказания услуг является обязанность исполнителя оказать обусловленные договором услуги лично, если иное не установлено договором (ст. 780 ГК РФ).

В случае одностороннего расторжения договора заказчик обязан возместить исполнителю фактически понесенные расходы, а исполнитель в случае одностороннего расторжения договора возмездного оказания услуг - полностью возместить заказчику понесенные убытки (ст. 782 ГК РФ).

Договор возмездного оказания услуг может заключаться в устной или письменной форме. В соответствии с НК РФ (п. 5 ст. 38) услугой для целей налогообложения признается "деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". Несмотря на это факт оказания консультационных услуг должен подтверждаться документально.

Если речь идет о разовой услуге, то договор может быть заключен в устной форме. Но акт сдачи-приемки оказанных услуг должен быть развернутым, с указанием тех вопросов и проблем, которые были решены в ходе оказания услуг. Так что целесообразнее заключить договор в письменной форме.

При заключении договора на оказание консультационных услуг в письменной форме существенными условиями договора могут быть предусмотрены следующие способы оформления документов, подтверждающих факт оказания консультационных услуг исполнителем заказчику:

составление и подписание сторонами акта выполнения работ (оказания услуг) по каждой оказанной консультации с одновременным выставлением исполнителем заказчику счета-фактуры за оказанные услуги;
составление и подписание сторонами акта выполнения работ (оказания услуг) ежемесячно, ежеквартально или ежегодно (в случае договора возмездного оказания консультационных услуг, носящего долгосрочный характер) с одновременным выставлением исполнителем заказчику счетов-фактур за каждую оказанную консультацию или с той же периодичностью, с какой осуществляется составление и подписание актов выполнения работ (оказания услуг).

Бухгалтерский учет

Затраты на оказание консультационных услуг потребители (заказчики) учитывают в бухгалтерском учете в полном объеме как расходы от обычных видов деятельности или как прочие расходы. Это зависит от того, к доходам от какого вида деятельности будут относиться соответствующие затраты на консультационные услуги (п. 7 ПБУ 10/99).

По дебету счета 20 "Основное производство" или счета 26 "Общехозяйственные расходы" (в зависимости от того, к какому виду расходов относятся консультационные услуги) ведется аналитический учет по видам (статьям) расходов.

В конце каждого календарного месяца затраты на консультационные услуги списываются. Затраты, которые относятся к расходам по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж", а относящиеся к прочим расходам - в дебет счета 91 субсчет "Прочие расходы".

Расходы на оплату консультационных услуг признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в пункте 16 ПБУ 10/99.

Если договор возмездного оказания услуг заключен в письменной форме, то затраты на консультационные услуги признаются заказчиком (потребителем) расходами в том периоде, к которому относится дата подписания акта выполнения работ (оказания услуг).

Если консультационные услуги оказываются по договору поручения, то расходы на их оплату признаются в периоде, когда акцептован и утвержден заказчиком - доверителем отчет поверенного.

В случае оказания разовых консультационных услуг на основании устного договора между сторонами, затраты признаются расходами на дату выставления исполнителем услуг счета-фактуры.

Пример АО "Виктория" в январе 2003 года заключило с аудиторской фирмой договор оказания консультационных услуг в области бухгалтерского, налогового, финансового консультирования сроком на один год. В соответствии с договором консультирование может осуществляться в устной или письменной форме по запросам заказчика. Кроме того, аудиторская фирма вправе представлять интересы АО "Виктория" при возникновении споров с налоговыми и таможенными органами в указанных органах, а также в суде с правом привлечения третьих лиц - адвокатов в качестве субповеренных (отдельные договоры поручения не заключаются). С этой целью в необходимых случаях общество выдает аудиторской фирме доверенности.

Оплата за консультации осуществляется в виде фиксированных ежемесячных платежей в сумме 15 000 руб. (включая НДС в сумме 2500 руб.). В счет оказания услуг общество производит авансовые платежи ежемесячно в срок до 5-го числа очередного месяца платежа.

-24 марта 2003 года аудиторская фирма выставила обществу дополнительный счет-фактуру за оказанные консультации в сумме 25 800 руб., в том числе НДС - 4300 руб. Кроме того, дополнительное вознаграждение аудиторской фирмы за представление интересов акционерного общества при досудебном урегулировании спора с налоговой инспекцией в марте 2003 года составило 66 000 руб., в том числе НДС - 11 000 руб. Сумма расходов, возмещаемых- обществом аудиторской фирме, составила 46 800 руб., в том числе НДС - 7800 руб. Все дополнительные счета были оплачены 31 марта, кроме счета за возмещаемые расходы. Он был оплачен 1 апреля 2003 года.

В соответствии с учетной политикой АО "Виктория" доходы и расходы в целях исчисления НДС и налога на прибыль признаются по методу начисления. В бухгалтерском учете за - квартал 2003 года общество отразило указанные операции следующим образом:

5 января и 5 февраля

Дебет 60 "Авансы выданные" Кредит 51

- 15 000 руб. - авансовая оплата консультационных услуг за январь, февраль;

31 января и 28 февраля

Дебет 20 Кредит 60

- 12 500 руб. - учтены затраты на консультационные услуги в расходах по основной деятельности за январь, февраль в соответствии со счетами-фактурами аудиторской фирмы;

Дебет 19 Кредит 60

- 2500 руб. - учтен НДС, оплаченный аудиторской фирме в январе, феврале;

Дебет 60 Кредит 60 "Авансы выданные"

- 15 000 руб. - зачтен ранее выданный аванс.

5 марта

Дебет 60 "Авансы выданные" Кредит 51

- 15 000 руб. - авансовая оплата консультационных услуг за март;

24 марта

Дебет 20 Кредит 60

- 115 500 (25 800 - 4300 + 66 000 - 11 000 + 46 800 - 7800) - приняты к оплате счета аудиторской фирмы за дополнительные консультационные услуги;

Дебет 19 Кредит 60

- 23 100 руб. (4300 + 11 000 + 7800) - учтен НДС;

31 марта

Дебет 20 Кредит 60

- 12 500 руб. - учтены затраты на консультационные услуги за март;

Дебет 19 Кредит 60

- 2500 руб. - учтен НДС, оплаченный аудиторской фирме в марте;

Дебет 60 Кредит 60 "Авансы выданные"

- 15 000 руб. - зачтен ранее выданный аванс;

Дебет 60 Кредит 51

- 91 800 руб. - оплачены частично счета аудиторской фирмы за дополнительные консультационные услуги;

Дебет 68 Кредит 19

- 15 300 руб. (4300 + 11 000) - предъявлен к вычету НДС, уплаченный за дополнительные консультационные услуги.

Конец примера

Налогообложение

С 1 января 2002 года затраты потребителей (заказчиков) консультационных услуг в целях налогообложения прибыли учитываются в полном объеме в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу. В зависимости от предмета оказанных консультационных услуг эти затраты могут квалифицироваться либо как материальные расходы (подп. 6 п. 1 ст. 254), либо как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 18, 34, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Так, в составе материальных расходов должны учитываться затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. К такого рода услугам относятся, в частности, выполнение отдельных операций по обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, консультации по техническому обслуживанию основных средств и другие подобные работы.

К услугам производственного характера могут быть отнесены консультационные услуги по программному обеспечению, используемому при производстве продукции, (работ, услуг) заказчиком таких услуг, а также услуги по управленческому, экономическому, финансовому консультированию, напрямую связанные с производством продукции (работ, услуг) заказчиком.

Затраты на оказание сторонними организациями (индивидуальными предпринимателями) прочих видов консультационных услуг в целях налогообложения прибыли должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

На основании пункта 1 статьи 318 НК РФ расходы на консультационные услуги относятся к косвенным расходам. Сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). Такие требования содержит пункт 1 статьи 272 НК РФ. Согласно этому пункту "при получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов". Это значит, что при оплате расходов авансом или в течение более, чем одного отчетного (налогового) периода, расходы на консультационные услуги налогоплательщики должны учитывать равномерно в течение всего времени оказания услуг.

В целях налогообложения прибыли расходы на консультационные услуги признаются в определенном отчетном или налоговом периоде в зависимости от того, какой метод (начисления или кассовый) применяет налогоплательщик - потребитель консультационных услуг.

Порядок признания даты осуществления прочих расходов, связанных с производством и реализацией при методе начисления, установлен пунктом 7 статьи 272 НК РФ. В частности, расходы на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги признаются в целях налогообложения прибыли следующим образом:

на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
на последний день расчетного периода.

При кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Вместе с тем при уменьшении налогооблагаемой прибыли на расходы по оплате консультационных услуг необходимо иметь в виду, что если эти услуги связаны с приобретением активов (оборотных и внеоборотных), то их стоимость подлежит включению в первоначальную стоимость соответствующих активов (основных средств, нематериальных активов, материалов, ценных бумаг и т.п.). Так, например, в первоначальную стоимость основных средств включаются "суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств" (п. 8 ПБУ 6/01 и п. 1 ст. 257 НК РФ).

Учет НДС ведется в соответствии с общими нормами главы 21 НК РФ.

НДС, уплаченный налогоплательщиком - потребителем консультационных услуг их исполнителю, может быть принят к вычету при определении налоговой базы по НДС только на основании надлежащим образом оформленного счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В случае, если исполнитель консультационных услуг освобожден от обязанностей плательщика НДС в соответствии с нормами статьи 145 НК РФ, то в выставляемом им счете-фактуре НДС отдельной позицией не выделяется и налогоплательщиком - потребителем консультационных услуг к вычету не принимается.

Если же исполнитель консультационных услуг в 2003 году применяет упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ), то он вообще не признается плательщиком НДС, и следовательно, никакого вычета НДС у налогоплательщика-потребителя этих консультационных услуг вообще не возникает.

Консультационные услуги российской организации может оказывать иностранная компания, не состоящая на учете в РФ в качестве плательщика НДС. В этом случае местом реализации консультационных услуг признается территория РФ, являющаяся местом регистрации российской организации (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 161 НК РФ российская организация рассматривается в качестве налогового агента независимо от того, исполняет ли она обязанности плательщика НДС, установленные главой 21 НК РФ. При этом налоговая база по НДС, в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ определяется налоговым агентом как сумма брутто-дохода (с учетом НДС) иностранной компании от реализации этих консультационных услуг и определяется отдельно при совершении каждой операции по оказанию консультационных услуг этой иностранной компанией потребителю.

Таким образом, российская организация-потребитель консультационных услуг, оказываемых иностранной компанией обязана исчислить, удержать у иностранной компании-исполнителя услуг и уплатить в бюджет сумму НДС, равную сумме брутто-дохода иностранной компании, умноженной на ставку 20/120. Налоговые агенты уплачивают НДС в сроки, установленные статьей 174 НК РФ.