Договор аренды с правом выкупа: проблемы бухгалтерского и налогового учета

Договор аренды с правом выкупа довольно часто используется в хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Поскольку этот договор сочетает в себе элементы как договора аренды, так и договора купли-продажи, то бухгалтерский и налоговый учет операций, совершаемых в рамках этого договора, имеют ряд особенностей.
Ниже мы рассмотрим ситуацию, в которой оказался один из наших подписчиков.

Предприятие (далее - Арендатор) заключило договор аренды с правом последующего выкупа имущества от 1 апреля 2002 г. на срок 6 месяцев.

Договор заключен на следующих условиях:
1. Предметом договора является предоставление Арендодателем за плату во временное владение и пользование Арендатора тракторов и бульдозеров (далее - транспортные средства) с правом их последующего выкупа, без предоставления услуг по управлению, техническому содержанию (обслуживанию) и эксплуатации.
2. Право собственности на арендованные транспортные средства переходит к Арендатору при условии внесения Арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
3. Стороны договора аренды констатировали, что в соответствии с действующим законодательством к договору аренды транспортных средств не применяются положения и правила о возобновлении договора аренды на неопределенный срок и о преимущественном праве Арендатора на заключение договора аренды на новый срок.
4. Оплата аренды осуществляется Арендатором ежемесячно путем перечисления причитающейся суммы на расчетный счет Арендодателя. Размер (стоимость) арендной платы, при наличии в том необходимости и объективных реальностей, может в период срока действия договора изменяться по соглашению сторон в сроки, которые могут быть дополнительно определены сторонами договора аренды. Арендодатель обязан возвратить Арендатору соответствующую часть уже полученной им арендной платы при досрочном возврате Арендатором транспортного средства, переданного ему в аренду. При этом возвращаемая сумма должна исчисляться со дня, следующего за днем фактического возврата транспортного средства, находившегося в аренде у Арендатора.
5. Арендованные транспортные средства переходят в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения Арендатором указанной в приложении выкупной цены.
6. При выкупе арендованного имущества в зачет выкупной цены включается ранее выплаченная арендная плата.
7. Оформление выкупа арендуемых по договору транспортных средств производится путем составления и подписания сторонами дополнительного соглашения. Сумма арендных платежей за 6 месяцев равна выкупной стоимости транспортных средств.
В течение всего срока аренды арендные платежи предприятие относило на себестоимость продукции проводкой Дебет 20 - Кредит 76.
По окончании срока аренды было составлено дополнительное соглашение о том, что вышеуказанный договор следует считать утратившим силу с 1 октября 2002 г. и что имущество переходит в собственность Арендатора с момента подписания соглашения.
Бухгалтер предприятия-Арендатора столкнулся со следующими трудностями:
1. Как оприходовать поступившее имущество в бухгалтерии, если вся его стоимость уже списана на себестоимость продукции и равна 0?
2. Каким документом оформить постановку на баланс этого имущества?
3. Как будет происходить списание этих средств: сразу (ведь основные средства стоимостью до 10 000 руб. списываются по мере отпуска в производство) или это имущество будет числиться на балансе в течение всего срока его полезного использования?

Прежде чем рассмотреть порядок бухгалтерского и налогового учета выкупленного имущества, обратимся к нормам гражданского законодательства.
В соответствии со ст. 624 Гражданского кодекса РФ договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. При этом арендная плата по соглашению сторон может быть зачтена в выкупную цену.

В данном случае суммы арендной платы по договору полностью засчитываются в выкупную цену арендованных транспортных средств, а выкупная цена равна сумме арендной платы за весь период действия договора аренды. Таким образом, в данной ситуации получается, что платежи по договору аренды, с одной стороны, являются платой за пользование имуществом, а с другой - авансами в счет предстоящей поставки.

Необходимо учитывать, что к договору аренды имущества, предусматривающему переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.02 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой").

Иначе говоря, договор аренды с правом выкупа не может быть приравнен к договору продажи товара с оплатой его в рассрочку (см. ст. 489 ГК РФ). Поэтому в рассматриваемой ситуации денежные средства, ежемесячно вносимые арендатором в счет погашения выкупной цены, нельзя рассматривать как авансы, переданные в счет оплаты приобретаемого имущества.
Таким образом, до момента зачета арендных платежей в счет выкупной цены имущества (и соответственно перехода права собственности на арендованное имущество) платежи, производимые арендатором, следует квалифицировать исключительно как арендную плату.

В бухгалтерском учете арендатора данная операция отражается следующим образом:
Дебет 20 Кредит 76
- списана на затраты сумма арендной платы;
Дебет 19 Кредит 76
- выделена сумма НДС по арендной плате имущества на основании выписанного счета-фактуры;
Дебет 76 Кредит 51
- перечислены денежные средства арендодателю;
Дебет 68 Кредит 19
- принята к вычету сумма НДС.
Однако после зачета арендной платы в выкупную цену и подписания дополнительного соглашения о переходе права собственности произведенный платеж следует рассматривать уже как плату за приобретаемое имущество.
Поэтому в том отчетном периоде, в котором подписано дополнительное соглашение о выкупе арендованного имущества с зачетом арендной платы, в бухгалтерском учете арендатора необходимо сделать соответствующие корректировки.
В бухгалтерском учете у арендатора делаются проводки:
Дебет 20 Кредит 76
- (красное сторно) скорректированы затраты по арендной плате;
Дебет 19 Кредит 76
- (красное сторно) скорректирован НДС по арендной плате;
Дебет 68 Кредит 19
- (красное сторно) скорректирован НДС, принимаемый к вычету;
Дебет 08 Кредит 76
- отражена задолженность перед арендодателем (поставщиком) по приобретенному имуществу;
Дебет 01 Кредит 08
- основные средства приняты к учету;
Дебет 19 Кредит 76
- отражена сумма НДС по приобретенному имуществу;
Дебет 68 Кредит 19
- сумма НДС по приобретенному имуществу принимается к вычету.

Обращаем внимание, что в данном случае причиной внесения корректировочных записей в бухгалтерский учет арендатора является не ошибка, допущенная организацией в учете, а изменение природы платежа, которое произошло с момента подписания сторонами дополнительного соглашения (зачет арендной платы в выкупную стоимость).

Перечисленные арендатором в период действия договора денежные суммы были платой за пользование имуществом, а не платой за имущество. Поэтому арендатор поступал абсолютно правильно, включая в затраты арендные платежи за арендуемое имущество (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Соответственно и суммы НДС по указанным платежам предъявлялись к вычету в течение срока аренды совершенно правомерно.

Поскольку арендатор учитывал арендные платежи, исчислял и уплачивал налоги правильно и своевременно, то, на наш взгляд, оснований для перерасчета сумм налоговых платежей и внесения изменений в налоговые декларации за прошлые периоды у арендатора в данной ситуации не имеется. Следовательно, нет оснований и для начисления пени за неуплату (несвоевременную уплату) налога.

Основанием для принятия транспортных средств на баланс арендатора является договор аренды и подписанное сторонами дополнительное соглашение о переходе права собственности на указанное имущество. Сторонам следует также составить акт (накладную) приема передачи основных средств (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а).

Первоначальная стоимость приобретенных транспортных средств заведомо превышает 10 000 руб., а срок их полезного использования более 12 месяцев. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и ст. 256 НК РФ такое имущество подлежит амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

В. МЕШАЛКИН,
АКДИ "Экономика и жизнь"