Г.В. Мещерина,
ЗАО АКФ "Современные бизнес-технологии"
Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" изменил принцип формирования резерва по сомнительным долгам.
Организации, имеющие дебиторскую задолженность, подпадающую под сомнительную, получили возможность уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль начиная с любого отчетного периода в течение года на сумму, не превышающую 10 % от выручки за этот отчетный период.
Статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что сомнительный долг - это любая задолженность перед налогоплательщиком, которая:
- не погашена в установленные договором сроки;
- не обеспечена источниками, за счет которых ее можно взыскать: залогом, поручительством, банковской гарантией.
Резерв по сомнительным долгам может создаваться только теми организациями, которые определяют доходы и расходы методом начисления (подпункт 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Резерв по сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
По итогам инвентаризации группируется сомнительная задолженность по следующим срокам: до 45 дней, от 45 до 90 дней включительно и более 90 дней. Затем определяется сумма резерва:
- по задолженности сроком до 45 дней - резерв не создается;
- по задолженности сроком более 90 дней - формируется резерв в полной сумме задолженности;
- по задолженности сроком от 45 до 90 дней включительно - резервируются 50 % задолженности.
Для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. В связи с этим резервы по сомнительным долгам следует формировать в конце каждого отчетного месяца в сумме, рассчитанной в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ.
При этом необходимо иметь в виду, что резерв по сомнительным долгам может использоваться только на покрытие убытков от безнадежных долгов.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации в соответствии со ст. 416, 417 и 419 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
Исковая давность - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности - три года, но для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности. В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
До истечения срока исковой давности по дебиторской задолженности организация вправе признавать ее сомнительной и создавать по ней резерв в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Расходы по этому резерву будут включаться в расчет предельной суммы созданных резервов, уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода, в пределах 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Если суммы резерва недостаточно на покрытие суммы безнадежных долгов, то возникшая разница включается в состав внереализационных расходов.
Даже при наличии решения арбитражного суда в пользу предприятия-кредитора и исполнительного листа на взыскание долга все же существует возможность того, что должник не исполнит обязанность по возврату долга.
Решение арбитражного суда и наличие исполнительного листа на взыскание долга до получения официального документального подтверждения о невозможности исполнения должником этого решения позволяет данную задолженность считать сомнительной и по ней формировать резерв по сомнительным долгам на конец отчетного периода в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 266 НК РФ. Сумма оставшегося долга будет включаться в расчет предельной суммы резерва, уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль, до полного возврата долга.
При невозможности исполнения должником решения арбитражного суда на основании либо акта государственного органа, либо выписки из Государственного реестра о ликвидации организации последней предоставляется право признать этот долг безнадежным и списать его за счет сформированного резерва.
Формирование резерва по сомнительным долгам является правом организации, а не обязанностью.
Если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию (безнадежных), являются убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек этот срок, и только в этот момент включаются в состав внереализационных расходов.
Пример.
Долг ООО "Альфа" за полученный от ЗАО "Омега" товар в размере 100 000 руб. не был погашен в срок (31 декабря 2001 года). ЗАО "Омега" создало резерв по сомнительным долгам и включило в него сумму этого долга. По истечении срока исковой давности (три года) долг ООО "Альфа" признан безнадежным и списан за счет резерва.
Допустим, что других сомнительных долгов у ЗАО "Омега" не было и в каждом отчетном периоде 10 % от выручки превышали сумму 100 000 руб.
В этом случае ЗАО "Омега" уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на 100 000 руб. в 2002 году.
Изменим условие.
ЗАО "Омега" не создало резерва по сомнительным долгам. По истечении срока исковой давности (три года), то есть в декабре 2004 года, долг ООО "Альфа" в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ будет признан убытком и будет включен в состав внереализационных расходов.
В этом случае налоговая база будет уменьшена на 100 000 руб. только в конце 2004 года.
Не использованную в отчетном периоде сумму резерва восстанавливать не обязательно. Ее можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период. Это делается следующим образом. Проводится инвентаризация дебиторской задолженности на конец этого отчетного (налогового) периода и рассчитывается сумма резерва. Затем эта сумма корректируется с учетом остатка резерва предыдущего отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва, то разница учитывается в составе внереализационных расходов текущего отчетного периода. Если же вновь созданный резерв меньше остатка прежнего резерва, то разница относится на внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода.
Иными словами, в любом случае на конец отчетного (налогового) периода сумма резерва равна реальной, выявленной при инвентаризации сомнительной задолженности (в установленных НК РФ пределах).
Что касается срока возникновения дебиторской задолженности, то согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Таким образом, долг считается сомнительным не с момента его возникновения, а с момента окончания срока погашения задолженности по договору. Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства (ст. 486 ГК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 516 ГК РФ если договором поставки предусмотрено, что оплата товара осуществляется получателем (плательщиком) и последний неосновательно отказался от оплаты либо не оплатил товар в установленный договором срок, поставщик вправе потребовать от покупателя оплаты поставленного товара.
Исходя из вышеизложенного покупатель становится должником продавца по оплате товара с момента исполнения продавцом обязанности по передаче (поставке) этого товара (если договором не установлено условие о предварительной оплате). Право требования от покупателя исполнения обязанности по оплате поставленного товара возникает у продавца, когда наступает срок оплаты, установленный договором. Поэтому срок оплаты товара, указанный в договоре, является не сроком возникновения задолженности по оплате товара, а сроком исполнения долга покупателя в виде обязательства по оплате товара, то есть сроком погашения этого долга.
Если в течение отчетного периода происходит частичное погашение долга, то срок возникновения задолженности будет исчисляться с момента возникновения обязательства по погашению задолженности, но для расчета суммы, включаемой в резерв, будет учтена задолженность, числящаяся на конец отчетного периода (момент формирования резерва).
Пример.
Срок оплаты товара по договору в сумме 500 тыс. руб. - 25 января.
Частичная оплата товара в сумме 200 тыс. руб. была произведена 10 февраля.
В этом случае по состоянию на 28 февраля данная задолженность не увеличивает сумму резерва, так как срок ее возникновения - менее 45 дней.
По состоянию на 31 марта по итогам инвентаризации дебиторской задолженности будет выявлена задолженность со сроком возникновения 65 дней, что соответствует интервалу, указанному в подпункте 2 п. 4 ст. 266 НК РФ (от 45 до 90 дней), и будет сформирован резерв по сомнительному долгу на сумму, равную 50 % выявленной задолженности, которая составит 150 тыс. руб. [(500 тыс. руб. - 200 тыс. руб.) : 2].
Можно создавать резерв на конец любого отчетного (налогового) периода. Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этого резерва 30 сентября 2002 года, а организация, отчитывающаяся ежемесячно, - и на 31 августа, независимо от того, предусмотрена возможность создания резерва в налоговой учетной политике или нет, так как в НК РФ не содержится требования о том, что создание резерва по сомнительным долгам должно быть предусмотрено в налоговой учетной политике организации. В отношении других резервов, например на предстоящую оплату отпусков, на ремонт основных средств, такое требование в НК РФ содержится.
Если решение о создании резерва закрепляется в приказе об учетной политике организации, то в нем следует предусмотреть порядок использования суммы неизрасходованного резерва:
- либо посредством переноса суммы остатка на будущий отчетный (налоговый) период;
- либо посредством включения суммы остатка в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором резерв не был использован.
Для целей налогового учета необходимо, в первую очередь, фиксировать результаты инвентаризации дебиторской задолженности.
В этой связи применяемую в настоящее время для целей бухгалтерского учета унифицированную форму N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", утвержденную постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, можно дополнить следующими графами:
- срок возникновения сомнительной задолженности (соответственно более 90 дней, от 45 до 90 дней, менее 45 дней);
- размер возможных отчислений в резерв (соответственно 100 %, 50 %, 0 %).
Кроме того, необходимо отслеживать и фиксировать следующие данные:
- переход сомнительного долга в группу безнадежных долгов с указанием основания для признания долга безнадежным и суммы резерва, использованной на покрытие такого долга;
- остаток суммы резерва на конец отчетного (налогового) периода, если такой резерв не израсходован в полном объеме.
Что касается формирования резервов по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета, налогоплательщики имеют право создавать по каждой задолженности свой резерв в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная на последний день отчетного (налогового) периода по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, отражается на счете 63 "Резерв по сомнительным долгам" согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
В бухгалтерском учете данная операция оформляется следующей проводкой:
Д-т 91-2 К-т 63 - сформирован резерв по сомнительным долгам.
Списание суммы резерва по сомнительным долгам на дату погашения покупателем задолженности, ранее признанной организацией сомнительной, отражается следующими проводками:
Д-т 51 К-т 62 - получены денежные средства;
Д-т 63 К-т 91-1 - отражено списание суммы резерва по сомнительным долгам.
Списание суммы невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, оформляется следующими проводками:
Д-т 63 К-т 62 - частично (полностью) списаны суммы дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам;
Д-т 91-2 К-т 62 - списаны суммы дебиторской задолженности долгов при недостатке суммы созданного резерва.
В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
В бухгалтерском учете присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается следующей проводкой:
Д-т 63 К-т 91-1 - списаны неиспользованные суммы.
Резерв по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета создается также на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично и не имеет ограничений, как в налоговом учете.
Несмотря на принципиальное сходство порядка формирования резервов по сомнительным долгам, в бухгалтерском и налоговом учете имеются и значительные различия.
Согласно нормам бухгалтерского учета организация имеет право формировать резерв, так же как и в налоговом учете, по каждому сомнительному долгу, но в бухгалтерском учете в отличие от налогового учета - в полном объеме.
На основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, отчисления в резервы по сомнительным долгам, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются для организации операционными расходами, а порядок исчисления суммы резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета предусмотрен ст. 266 НК РФ, согласно которой исчисленные суммы резерва по сомнительным долгам для целей налога на прибыль являются внереализационными расходами.
Из вышеприведенного можно сделать следующий вывод: формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется независимо друг от друга, поэтому резервы могут быть образованы, например, только в налоговом учете, что не противоречит действующему
Материал предоставлен Издательский
дом Налоговый Вестник
Начать дискуссию