Комментарий к ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ №114н от 19.11.2002 г.

В данной таблице представлен лишь один из многочисленных вариантов учета временных разниц и отложенных налоговых активов (обязательств). Например, вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы можно учитывать на разных аналитических субсчетах, а не на одном, как в примере, можно рассчитывать их нарастающим итогом с дальнейшим расчетом отклонений, можно учитывать их не на счете 01, а на других счетах (02, 20, …) и т. д.…

Организация может также отказаться от несколько сложного расчета изменений отложенных активов и обязательств и делать каждый период лишь проводку исходя из временных разниц текущего периода (стр. 3 в таблице). На взгляд автора такой подход был бы несколько некорректным, поскольку каждый период не создаются новые активы (обязательства), а сначала должны быть погашены старые: у одного и того же актива не могут быть и отложенные налоговые активы, и отложенные налоговые обязательства одновременно. Вместе с тем, эта некорректность лишь методологическая и на отчетности она не скажется: в отчетности отложенные активы и обязательства будут взаимопогашены (см. далее).

Для того чтобы рассмотреть, каким образом отложенные налоговые активы и обязательства учитываются далее, продолжим приведенный пример. В качестве иллюстрации выберем четыре наиболее характерных случая: продажа объекта с прибылью, продажа объекта с убытком, ликвидация и дарение объекта. Для сопоставимости данных предположим, что все эти операции были совершены на шестом месяце эксплуатации объекта (в июле 2003 года).

Итак, за шесть месяцев накоплено амортизации в налоговом учете – 120.000 руб. (остаточная стоимость – 880.000 руб.), в бухгалтерском учете – 126.000 руб. (остаточная стоимость – 874.000 руб.), сальдо временных разниц – 6.000 руб. (вычитаемые), сальдо отложенных налоговых активов - 1.440 руб.

Вариант 1. Продажа объекта с прибылью

Объект был реализован в июле 2003 года за 950.000 руб. (НДС в примере не рассматривается). Расходы на продажу составили 20.000 руб. Соответственно, прибыль от продажи составила: в бухгалтерском учете – 56.000 руб., в налоговом учете – 50.000 руб.

В итоге прибыль в бухгалтерском и налоговом учете отличаются на 6.000 рублей. Эта разница не переносится на будущее и поэтому должна быть погашена в текущем отчетном периоде.

Соответственно, накопленная временная разница будет списана (Кт 01/ВР на сумму 6.000 руб.), а отложенный налоговый актив – погашен: Дебет 68 Кредит 09 на сумму 1.440 руб.

Вариант 2. Продажа объекта с убытком

Объект был реализован в июле 2003 года за 700.000 руб. (НДС в примере не рассматривается). Расходы на продажу составили 20.000 руб. Соответственно, убыток от продажи составил: в бухгалтерском учете –  -194.000 руб., в налоговом учете –  -200.000 руб.

При этом в налоговом учете убыток от продажи объекта в данном периоде не учитывается (п.3 ст.268 НК РФ), а будет учитываться равномерно до истечения срока полезного использования объекта в размере 200.000/(50-6) = 4.545,45 руб. ежемесячно.

Итак, в данном отчетном периоде финансовый результат в бухгалтерском учете меньше налоговой базы на 194.000 руб., а в будущем будет больше на 200.000 руб. или 4.545,45 руб. ежемесячно. То есть появляются вычитаемые временные разницы.

Из указанных 200.000 руб. сумма 6.000 руб. уже отражена в составе вычитаемых временных разниц. Соответственно, организация должна отразить:

1. Появление новых вычитаемых временных разниц: Дт 01/ВР на сумму 194.000 руб.
2. Увеличение отложенных налоговых активов: Дебет 09 Кредит 68 на сумму 46.560 руб. (194.000 х 24%/100%)

В дальнейшем по итогам каждого из 44 месяцев в налоговом учете признаются расходы в размере 4.545,45 руб. (в последнем – на 0,2 руб. больше из-за округления), а в бухгалтерском учете делаются записи:

1. Кт 01/ВР на сумму 4.545,45  руб.

2. Дебет 68 Кредит 09 на сумму 1090,91 руб.

Вариант 3. Ликвидация объекта

Объект был ликвидирован в июле 2003 года. Расходы на ликвидацию составили 20.000 руб. Соответственно, убыток от ликвидации составил: в бухгалтерском учете –  -894.000 руб., в налоговом учете –  -900.000 руб.

Как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете (подп.8 п.1 ст.265 НК РФ) убыток от ликвидации объекта основных средств учитывается единовременно. Таким образом, разница финансового результата и налоговой базы составит лишь 6.000 руб. Эта разница обусловлена только различиями в начислении амортизации, не переносится на будущее и поэтому должна быть погашена в текущем отчетном периоде.

Соответственно, накопленная временная разница будет списана (Кт 01/ВР на сумму 6.000 руб.), а отложенный налоговый актив – погашен: Дебет 68 Кредит 09 на сумму 1.440 руб.

Вариант 4. Дарение объекта

Объект был безвозмездно передан в июле 2003 года. Дополнительные расходы составили 20.000 руб. Соответственно, убыток в бухгалтерском учете составил –  -894.000 руб., а в налоговом учете убыток не признается.

Поскольку в налоговом учете убыток ни в какой части не признается и на будущее не переносится, накопленные временные разницы должны быть списаны (важно, что постоянные разницы пока не отражаются):

1.      Кт 01/ВР на сумму 6.000 руб.

Далее следует списать накопленный отложенный налоговый актив. Заметим, что своего отражения этот актив не оправдал: налог на прибыль так и не был уменьшен на соответствующую сумму вследствие рассматриваемой операции (дарения). Поэтому актив списывается не на уменьшение задолженности перед бюджетом, как ранее (Дт 68), а на уменьшение финансового результата, как того требует абз.4 п.17 ПБУ 18/02:

2.      Дебет 99 Кредит 09 на сумму 1.440 руб.

На взгляд автора, смысл этой проводки в следующем. Отражая в балансе отложенный налоговый актив организация подчеркивает, что помимо остаточной стоимости в балансе в дальнейшем можно будет учесть в целях налогообложения б’ольшую сумму, то есть уменьшить будущие налоговые платежи на величину налогового актива. В этом, по-видимому, и состоит его сущность как актива.

В первых трех случаях так и случилось – актив был использован на уменьшение налоговых платежей. Однако в последнем случае объект был передан безвозмездно, то есть организация выполнила недопустимую с точки зрения налогообложения операцию. Соответственно, отложенный налоговый актив подлежит списанию на уменьшение финансовых результатов как неспособный привлечь экономические выгоды в организацию.

И только теперь организация может рассчитать сумму постоянных разниц и величину постоянного налогового обязательства и отразить их в учете. В бухгалтерском учете был признан убыток в размере:

874.000 (остаточная стоимость) + 20.000 (дополнительные расходы) + 1.440 (списанный отложенный налоговый актив) = 895.440 руб.

Этот убыток в полной сумме исключается из расчета налога на прибыль путем отражения постоянных разниц и постоянного налогового обязательства:

3.      Кт 01/ПР (или 91/ПР и т.п.) на сумму 895.440 руб.

4.      Дебет 99 Кредит 68 на сумму 214.905,6 руб. (895.440 х 24%/100%)

Для чего делается эта проводка? Допустим, помимо безвозмездной передачи организация также осуществляла иные операции и получила прибыль в размере 1.000.000 руб. (в налоговом учете была получена такая же прибыль). Соответственно, финансовый результат составит 1.000.000 - 895.440 руб. = 104.560 руб.

Организация начислит условный расход по налогу на прибыль в размере 25.094,4 руб. (104.560 руб. х 24%/100%). А налоговая база составит 1.000.000 х 24%/100% = 240.000 руб.

Таким образом, постоянное налоговое обязательство, которое отражается так же, как и условный расход (Дебет 99 Кредит 68), доведет расходы по налогу до их реального состояния:

214.905,6 руб. + 25.094,4 руб. = 240.000 руб.

В заключение заметим также следующее. Во всех изложенных примерах в июле 2003 года сначала отражаются временные разницы и налоговые активы, а затем они списываются. Дело в том, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете последствия выбытия объекта (прекращение начисления амортизации) вступают в силу со следующего месяца. Например, если 2-го числа месяца объект был ликвидирован, то амортизация все равно начисляется за месяц в полной сумме. Проводки в приведенных примерах основываются на допущении, что у организации все эти расчеты производятся в бухгалтерской программе автоматически в хронологическом порядке. Однако можно настроить программу и таким образом, чтобы не происходило дублирование: начисление новой суммы отложенного актива и, одновременно, ее списание. При ручном методе учета это тем более целесообразно. При этом, естественно, не следует забывать учитывать и разницы, возникшие в отчетном периоде.

Итак, исходя из представленных примеров реализовать ПБУ 18/02 в программном обеспечении теоретически реально. При соблюдении нескольких условий. Во-первых, если само программное обеспечение является в достаточной степени гибким и настраиваемым. Во-вторых, если в нем одновременно отражаются данные бухгалтерского и налогового учета [1] (в том или ином виде). И в третьих, если разработчиками при создании типовых корреспонденций будет учтено все многообразие возникающих разниц и особенности их дальнейшего учета.

В противном случае на плечи бухгалтеров ляжет необходимость самостоятельного расчета отдельных показателей и настройки программы. При ручном учете (а на многих крупных производственных предприятиях учет до сих пор ведется вручную) регулярно производить все эти расчеты (даже если хозяйственные операции не будут превышать по сложности приведенные примеры) будет очень непросто (а на указанных предприятиях практически невозможно).

Что делать тем организациям, которые не могут позволить себе автоматизацию учета? И что делать всем организациям до тех пор, пока разработчики программного обеспечения не смогут в полной мере реализовать требования ПБУ 18/02?

В таких ситуациях, на взгляд автора, можно несколько погрешить против методологии ПБУ 18/02 и рассчитывать временные разницы и отложенные налоговые активы (обязательства) «от обратного». Как известно, основное уравнение ПБУ 18/02 содержит следующие переменные:

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив – Отложенное налоговое обязательство = Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль является исходным показателем и найти его не составляет труда: нужно финансовый результат периода умножить на действующую ставку налога на прибыль.

Аналогично, текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется по данным налогового учета и отражен в налоговой декларации.

С поиском величины постоянного налогового обязательства не должно быть больших проблем, поскольку данные учета, как правило, позволяют определить величину постоянных разниц – это уже многолетняя практика бухгалтеров, хоть раньше такого термина не существовало. Вместе с тем, ввиду сложности и многообразия совершаемых хозяйственных операций, скорее всего, потребуется внести некоторые изменения в систему учета, чтобы получить точные данные о постоянных разницах будущих периодов, «оставшихся» в незавершенном производстве, в стоимости имущества и т.п. (см. предыдущий раздел). При любой степени реализации ПБУ 18/02 учет постоянных разниц должен быть настроен оптимально, а при рассматриваемой псевдо-реализации Положения ему отводится основное значение.

Итак, постоянное налоговое обязательство найдено и остаются две неизвестные: отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство. Здесь можно воспользоваться пунктом 19 Положения, согласно которому при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Таким образом, если из текущего налога на прибыль вычесть сумму условного расхода и постоянного налогового обязательства, то мы получим отложенный налоговый актив (обязательство). Если результат будет положительный, то организация должна отразить налоговый актив, если отрицательный – обязательство.

Фактически полученные данные следует признать достоверными, поскольку диверсификация на активы и обязательства имеет только теоретический характер: и активы, и обязательства, как правило, погашаются в одном и том же периоде и влияют на экономическое положение организации лишь в совокупности. В ряде случаев, тем не менее, взаимное погашение отложенных активов и обязательств является неправомерным, однако обнаружить и учесть такие ситуации можно и при составлении отчетности (см. далее раздел VIII.1 «Бухгалтерский баланс»).

И еще один важный аспект, который следует иметь в виду при таком «облегченном» алгоритме учета. Как уже отмечалось, часть отложенных налоговых активов и обязательств списывается не в уменьшение (увеличение) задолженности перед бюджетом, а на финансовые результаты. Такие ситуации происходят, когда дальнейший учет активов и обязательств является некорректным, поскольку выбывает сам актив (обязательство), по которому они были начислены и в результате этого выбытия сумма налога на прибыль не изменяется.

Актив списываются на финансовые результаты, если он не может быть использован в уменьшение налога на прибыль (например, объект передается на безвозмездной основе без уменьшения налоговой базы). Обязательство  - если оно не приведет к увеличению налога на прибыль (например, организация применяет кассовый метод и задолженность покупателя списывается как безнадежная).

Перечень таких ситуаций ограничен и, на взгляд автора, бухгалтер вполне может отследить подобные операции по итогам отчетного периода и, отразив соответствующее списание активов (обязательств), и произвести пересчет постоянных разниц (см. выше, вариант 4 в примере №2). По крайней мере, это значительно легче, нежели вести полноценный учет временных разниц и отложенных активов и обязательств.

Предложенная методика учета, конечно, не соответствует в полной мере ПБУ 18/02. Однако, как уже отмечалось, на взгляд автора, важен не процесс учета, а его результат. Взваливать на бухгалтеров третий вид учета не только не корректно, но и не целесообразно, поскольку из-за ограниченности ресурсов пострадают остальные. Еще в п.7 ПБУ 1/98 был заложен принцип рациональности бухгалтерского учета. А согласно п.            6.5.2. Концепции бухгалтерского учета польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации.

Пользователей отчетности, действительно, может заинтересовать налоговый потенциал организации: на какую сумму ей придется в будущем увеличить или уменьшить текущие налоговые платежи. Однако расшифровка его на активы и обязательства практически не нужна, если они будут погашены в одном и том же периоде. В мировой практике, кстати, отложенный налог обычно отражается одной строкой. Таким образом, при соблюдении всех вышеуказанных правил (корректном расчете постоянных разниц и активов (обязательств), списываемых на финансовые результаты) достоверность отчетности снижена не будет, а информативность - несущественно.

Что касается всевозможных санкций со стороны проверяющих органов, то их можно опасаться лишь по итогам года. В течение года организацией не будет совершаться необходимых записей в аналитическом, а иногда и синтетическом учете, однако отчетность будет составлять верно, что фактически исключает претензии и по КоАП РФ, и по НК РФ. По итогам года в пояснительной записке согласно п.25 ПБУ 18/02 необходимо будет отразить большое количество разнообразной информации, получить которую с такой методикой учета не представляется возможным. Это как минимум означает отсрочку полноценного внедрения Положения до начала следующего года. В то же время, необходимость всей этой информации пользователям вызывает серьезные сомнения, как впрочем, и взыскание санкций за некорректное заполнение пояснительной записки. Аналогично, чтобы доказать нарушение, проверяющие должны будут найти правильные результаты, что также маловероятно.

VIII.Изменения в составлении бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Согласно разделу IV ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в бухгалтерской отчетности организаций (начиная с промежуточной отчетности за первый месяц (квартал) 2003 года) необходимо учитывать ряд изменений и дополнений.

Следует отметить, что в Приказ Минфина РФ от 13.01.2000 №4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» соответствующие изменения внесены не были. Однако этот факт, во-первых, не снимает с организации обязанности по изменению отчетности, а во-вторых, не создает этому никаких препятствий. Согласно п.3 данного приказа, а также п.3 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. Приказом МФ РФ от 28.06.2000 №60н, приведенные формы являются лишь рекомендованными и организация должна самостоятельно формировать свою отчетность исходя из требований нормативных актов и необходимости полного представления в отчетности финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Поощряя организации к творческому подходу к составлению отчетности, об этом неоднократно писало и само Министерство финансов (например, письмо Минфина РФ от 03.04.2002 №16-00-16/51). Существует также информация, что Министерство финансов даже принципиально отказывается вносить изменения в формы отчетности.

В связи с этим, рассмотрим, какие дополнительные сроки в отчетности и каким образом организациям необходимо самостоятельно ввести и заполнять начиная с первого отчетного периода 2003 года [2] .

VIII.1 Бухгалтерский баланс

Итак, согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в бухгалтерском балансе организации следует дополнительно отражать:

1. отложенные налоговые активы – в составе внеоборотных активов;

2. отложенные налоговые обязательства – в составе долгосрочных обязательств.

Для достижения большей прозрачности отчетности данные активы и обязательства следует обособлять от прочих, отразив их в балансе в отдельных строках (например, 146 и 513). В ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» данная обязанность не закреплена, однако она совершенно очевидно вытекает из существа данных объектов учета. Таково требование и мировой практики, например, в соответствии с п.69 МСФО 12 «налоговые требования и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств».

Как правило, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства будут погашаться организацией в одних и тех же периодах. К счастью, ни ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», ни МСФО 12 в общем случае не обязывают составлять график их погашения и вести соответствующий раздельный учет, – в противном случае учетный процесс был бы еще сложнее.

В связи с этим, МСФО 12 требует (пп.71-76), а ПБУ 18/02 допускает (п.19) отражать в балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Например, если величина отложенных налоговых активов составляет 120.000 руб., а обязательств – 164.000 руб., то в балансе следует отразить только отложенные налоговые обязательства в размере 44.000 руб.

В п.19 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» основания для сальдирования показателей изложены неадекватно, однако исходя из п.72 МСФО 12 у компании, как правило, будет законное право зачета текущего налогового требования с текущим налоговым обязательством, когда они относятся к налогам на прибыль, взимаемым одним и тем же налоговым органом, и он разрешает компании произвести или получить единый чистый платеж.

Поэтому, на взгляд автора, свертывать показатели нельзя лишь в ограниченном количестве ситуаций, например, при наличии переносимых на будущее убытков от реализации ценных бумаг (ст.280 НК РФ), обслуживающих производств и хозяйств (ст.275.1 НК РФ) (поскольку главой 25 НК РФ не допускается зачет общей налоговой базы и этих убытков), при наличии существенного непропорционального распределения налоговых активов и обязательств по бюджетам (поскольку действующее бюджетное устройство в РФ не допускает зачета между бюджетами) и т.п.

VIII.2 Отчет о прибылях и убытках

Основные изменения с вступлением в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» должны затронуть именно отчет о прибылях и убытках. Согласно п.24 Положения помимо текущего налога на прибыль (ранее строка 150 «Налог на прибыль и иные обязательные платежи») в этой форме дополнительно следует отражать постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль согласно п.25 ПБУ 18/02 достаточно раскрыть лишь в пояснительной записке. Однако, на взгляд автора, для более очевидной взаимосвязи показателей условный расход по налогу на прибыль также целесообразно отражать в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой. Это особенно важно в первое время, пока российские пользователи отчетности не свыклись с нововведениями: они не обязаны изучать ПБУ 18/02, а изложение в форме отчета всего алгоритма расчетов поможет понять значение каждого показателя.

Напомним, каким образом отчет о прибылях и убытках выглядел до появления ПБУ 18/02 (начиная со строки 140):