Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, установленные ст. 155 НК РФ, были настолько «особенны», что вызывали (на протяжении долгих лет) вопрос за вопросом.
В числе прочих – те, что связаны с определением налоговой базы по НДС при уступке права денежного требования первоначальным кредитором. (Напомним, в соответствии с п. 1 ст. 307 и п. 1 ст. 382 ГК РФ первоначальный кредитор (поставщик товаров, работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность покупателя третьему лицу по соглашению об уступке права требования. В результате такой уступки поставщик выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права (обычно в том же объеме и на тех же условиях – ст. 384 ГК РФ) переходят к новому кредитору.)
Однако с 01.10.2011 проблем по указанной теме (надеемся) будет меньше: Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ внес в гл. 21 НК РФ существенные изменения. А теперь (как говорится) – обо всем по порядку.
До 01.10.2011… или Дела минувших дней
Сначала вспомним прежнюю редакцию ст. 155 НК РФ: почему она порождала вопросы?
Дело в том, что в ней были прописаны правила определения налоговой базы новым кредитором при дальнейшей уступке приобретенного денежного требования, в то время как про уступку права требования первоначальнымкредиторомне говорилось ни слова. Смотрите сами.
Пункты 3 и 5 ст. 155 НК РФ во внимание не принимаются (один из них «строительный», другой – о передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав).
Пункт 1 ст. 155 НК РФближе к теме. Согласно ему при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налого-обложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, преду-смотренном ст. 154 НК РФ. Последняя, кстати, устанавливает общие принципы определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), про имущественные права в ней не говорится.
Пункты 2и 4 ст. 155 НК РФ относятся к случаям дальнейшей переуступки денежных требований либо получения исполнения от должника.
Вот и выходит, что переуступка права требования первоначальным кредитором была обделена вниманием законодателя.
На многочисленные вопросы налогоплательщиков (как быть?) финансовое ведомство (легко и непринужденно) разъясняло: в таком случае применяются общие правила формирования налоговой базы (п. 2 ст. 153 НК РФ). Иными словами, налогоплательщик должен исчислить НДС со всей цены реализации имущественного права (см., например, письма Минфина России от 06.10.2010 № 03‑07‑11/393, от 16.04.2010 № 03‑07‑11/121, от 17.02.2010 № 03‑07‑08/40).
Пример 1.
Торгово-промышленная компания (ТПК) «Ода» в декабре 2010 г. реализовала фирме «Полюс» собственную продукцию на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.). Себестоимость продукции – 200 000 руб. В январе 2011 г. организация уступила право требования дебиторской задолженности за 295 000 руб. (в том числе НДС – 45 000 руб.) другой компании, которая перечислила деньги на расчетный счет ТПК «Ода» в феврале 2011 г.
В бухгалтерском учете ТПК «Ода» (с учетом требований контролеров) были сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В декабре 2010 г. | |||
Реализована продукция | 62 | 90‑1 | 354 000 |
Начислен НДС | 90‑3 | 68 | 54 000 |
Списана себестоимость продукции | 90‑2 | 43 | 200 000 |
Отражена прибыль от реализации продукции | 90-9 | 99 | 100 000 |
В январе 2011 г. | |||
Отражена уступка права требования | 76 | 91‑1 | 295 000 |
Начислен НДС по операции уступки права требования | 91-2 | 68 | 45 000 |
Списана дебиторская задолженность покупателя | 91-2 | 62 | 354 000 |
Отражен убыток от реализации дебиторской задолженности (354 000 - 295 000 + 45 000) руб. | 99 | 91-9 | 104 000 |
В феврале 2011 г. | |||
Поступили денежные средства | 51 | 76 | 295 000 |
Понятно, что такую точку зрения большинство налогоплательщиков не разделяло (см., например, Постановление ФАС СЗО от 09.08.2011 № А56-52065/2010), что, собственно, и понятно. Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В силу п. 1 этой статьи Налоговым кодексом должны быть установлены как налоговая база, так и порядок ее определения. Последний (как уже было отмечено) при первичной уступке права требования НК РФ не определен, значит, не установлены и другие элементы налогообложения (ст. 17 НК РФ). Соответственно, НДС в такой ситуации не исчисляется (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2011 № 09АП-13174/2011-АК, Определение ВАС РФ от 14.03.2008 № 10887/07).
После 01.10.2011… или Пробел в Налоговом кодексе ликвидирован
И вот теперь (с 01.10.2011) ст. 155 НК РФ изменена. Согласно п. 1 данной нормы Налогового кодекса (в редакцииФедерального закона № 245-ФЗ) налоговая база у первоначального кредитора при уступке права требования или переходе этого требования к другому лицу на основании закона будет определяться как сумма превышения полученного дохода над размером денежного требования, права по которому уступлены (п. 1 ст. 155 НК РФ). Таким образом, уплачивать налог надо будет только с фактически полученного дохода (иными словами, если требование уступается по более высокой стоимости). Если же результат уступки денежного требования первоначальным кредитором – убыток, налоговой базы по НДС не возникнет.
Пример 2.
Воспользуемся условиями предыдущего примера, слегка изменив их. Предположим, что 03.10.2011 продавец (ТПК «Ода») переуступил денежное требование к покупателю (фирма «Полюс») третьему лицу:
– за 295 000 руб. (вариант 1);
– за 400 000 руб. (вариант 2).
Налоговая база по НДС в первом случае не возникает (вполне логичный подход, ведь НДС (в сумме 54 000 руб.) был ранее исчислен и уплачен в бюджет при первоначальной отгрузке товаров с реализации продукции (в декабре 2010 года)).
Во втором случае налоговая база составит 46 000 руб. (400 000 - 354 000), а исчисленный налог – 7 017 руб. (46 000 руб. / 118 х 18).
Заметим, в новом (втором) абзацеп. 1 ст. 155 НК РФ, касающемся правил исчисления НДС при уступке денежного требования первоначальным кредитором, нет уточнения, что денежное требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ). Не означает ли это, что в подобных ситуациях (разумеется, если уступка не убыточна) налоговая база возникает в любом случае? К примеру, организация реализовала лом и отходы черных металлов. Данная операция в силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения. Предположим, что право денежного требования, причем в сумме, превышающей дебиторскую задолженность, уступлено новому кредитору. Надо ли облагать сумму превышения НДС?
Желая понять рассматриваемые изменения, вновь обратимся к абз. 1 п. 1 ст. 155 НК РФ.В новой редакции он, по сути, остался неизмененным (если не считать добавленной в конце фразы если иное не предусмотрено настоящим пунктом, которая служит свое-образной отсылкой к следующему абзацу; в общем, «иное» – это и есть новая (абз. 2) норма о правилах исчисления НДС при уступке первоначальным кредитором).
Так надо ли рассматривать эти два абзаца в совокупности? Другими словами, распространяется ли уточнение, сохранившееся в абз. 1 п. 1 ст. 155 НК РФ, что налоговая база по НДС возникает только при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, на следующий абзац?
Не знаю как вам, дорогие читатели, но автору настоящей статьи такие «хитрые переплетения» не понятны. Почему не написать конкретно, чтобы не возникало вопросов?
Впрочем, может, мы все усложняем, и налоговая база возникает только в том случае, если первоначальным кредитором уступается требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. (Смоделируем ситуацию на примере.)
Пример 3.
ООО «Шанс» предоставило фирме «Звездочка» заем на 12 мес. в размере 300 000 руб. под 12% годовых. В соответствии с договором займа проценты уплачиваются одновременно с возвратом денежных средств.
По истечении трех месяцев общество с целью увеличения оборотных средств уступило требование долга по договору займа третьему лицу – компании «Снежинка» за 310 000 руб.
В соответствии с пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке прав требований кредитора (ООО «Шанс») по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме, а также по исполнению заемщиком (фирмой «Звездочка») обязательств перед новым кредитором (компанией «Снежинка») по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки права требования долга, возникшего в результате предоставления займа, не облагаются НДС.
Далее обратимся к п. 2 ст. 155 НК РФ. Прежняя редакцияэтой нормы устанавливала порядок определения налоговой базы новым кредитором, получившим денежное требование, только в отношении договоров по реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС. Иными словами, на операции, освобождаемые от налогообложения, данная норма не распространялась (см.письма Минфина России от 27.08.2010 № 03‑07‑05/33, от 05.05.2009 № 03‑07‑05/18).
Теперь (с 01.10.2011) п. 2 ст. 155 НК РФ «преобразился»: налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Как видим, новый кредитор обязан обложить НДС разницу между доходами от продажи и расходами на приобретение любого требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС.
Начать дискуссию