Озадаченных этим вопросом бухгалтеров собрал один из февральских семинаров,
который организовала консалтинговая группа «Экон-Профи». Вела семинар Татьяна
ШНАЙДЕРМАН, начальник отдела департамента методологии бухгалтерского учета и
отчетности Минфина.
Того самого, в котором эти ПБУ и родились.
Материал предоставлен журналом
«Расчет» (№3, 2003)
Семинар Татьяна Шнайдерман начала с сообщения о том, что уже в этом году Минфин
наконец завершит разработку всех российских стандартов бухучета, то есть издаст
все оставшиеся ПБУ. К концу года будет изменен закон о бухгалтерском учете.
Затем перепишут уже существующие ПБУ. Минфин их «подгонит» к новой редакции
международных стандартов, которые появятся к 2005 году. Кроме того, редактирование
наших стандартов зависит еще и от развития отечественного законодательства.
«Мы многие вопросы хотели бы уже сейчас написать или разъяснить в наших документах,
но сделать этого не можем из-за того, что российское законодательство неустойчиво»,
– пожаловалась Татьяна Шнайдерман.
«Вдохновив» собравшихся перспективой воплощать в жизнь еще не одно будущее творение
Минфина, Татьяна Шнайдерман перешла к проблемам применения недавно утвержденных
ПБУ. «Самым тяжелым и невоспринимаемым» она назвала ПБУ 18/02 «Учет расчетов
по налогу на прибыль». «Мягко сказано», – вполголоса прокомментировал кто-то
из слушателей.
Но начала лектор с того, что полегче, – ПБУ 17/02 «Учет расходов на НИОКР и
технологические работы».
Научно-бухгалтерские проблемы
Главный вопрос: кто должен это ПБУ применять? Для начала, по словам лектора,
нужно понять, что такое НИОКР, проектно-изыскательские и технологические работы.
Для этого Татьяна Шнайдерман посоветовала заглянуть в закон о науке и государственной
научно-технической политике. В Гражданском кодексе, сказала она, тоже есть статья
с определением, что это за разработки. От себя уточним: не статья, а глава Гражданского
кодекса под номером 38 посвящена не столько самим НИОКР и технологическим работам,
сколько договорам на их выполнение. А договору на выполнение проектно-изыскательских
работ посвящен 4-й параграф в главе 37. Однако в самом ПБУ о проектно-изыскательских
работах нет ни слова.
После того как изучившему законы бухгалтеру удастся определить, что то, чем
его фирма занимается, есть не что иное, как НИОКР или технологические работы,
ему нужно понять, есть ли резон применять 17-е ПБУ. Здесь Татьяна Шнайдерман
посоветовала рассуждать так. Если на результат разработок фирма будет оформлять
патент, свидетельство или другой охранный документ, дающий исключительное право,
то речь идет о нематериальных активах и нужно будет применять ПБУ 14/2000. Если
же фирма делала разработки по заказу другой организации, а не для себя, то доходы
и расходы относятся к обычным видам деятельности и нужно применять ПБУ 9/99
и 10/99. А вот если результаты НИОКР фирма намерена использовать для улучшения
своей деятельности, своей технологии, качества работ и их организации, то вот
тут как раз следует применять 17-е ПБУ.
Был бы эффект...
Куда списывать расходы на НИОКР, как признавать их в учете и раскрывать информацию
о них в отчетности? Ответ зависит от того, есть ли от разработок положительный
эффект. Это так, если в результате улучшились качество выходящей продукции,
организация работ, увеличилась производительность труда, стали меньше выбросы
загрязняющих веществ и т. д. От того, получила фирма результат от НИОКР или
нет, зависит, будут ли в ближайшие три года расходы на них уменьшать налогооблагаемую
прибыль в полном объеме или только частично. Но в главе 25 Налогового кодекса
не сказано, как положительный результат подтвердить.
ПБУ же требует его продемонстрировать. То есть, по словам Татьяны Шнайдерман,
подтвердить опытным путем. Поэтому лектор посоветовала заранее определять, каким
документом фирма будет подтверждать положительный эффект и кто будет отвечать
за оформление этого документа.
Итак, эффект есть, продемонстрирован и оформлен документом. Сумма расходов определена
и документально подтверждена. Учитывать ее нужно как внеоборотный актив. «Хотя
там (в ПБУ – прим. ред.) так и не сказано, но это будет именно так», – ответила
на удивленные взгляды Татьяна Шнайдерман. А раз так, то сумму расходов на НИОКР
нужно будет отразить в I разделе баланса. Поэтому этот раздел она посоветовала
дополнить специальной строкой.
Один из слушателей поинтересовался: а что делать, если положительный эффект
есть, но фирма решила результаты НИОКР временно не использовать? Все равно расходы
на них учитывать как внеоборотный актив? «К сожалению, в самом 17-м стандарте
не раскрыт вопрос о возможности чего-то, аналогичного консервации», – признала
лектор.
Учесть без счета
Если сумма расходов принята к учету и указана в разделе I баланса, то со следующего
месяца эти расходы начинают постепенно уменьшать доходы фирмы. Как это сделать?
Эти затраты нужно включить в расходы по тем видам деятельности, в которых применяются
результаты НИОКР. «То есть дебет счета 20, а вот кредит... Я пока умалчиваю»,
– заинтриговала слушателей лектор. И тут же пояснила: «Я не называю номер счета,
на котором учитываются расходы на НИОКР, в связи с тем, что мы еще работаем
над этим вопросом». А вот зачем было заставлять бухгалтеров применять «сырой»
документ, она пояснять не стала.
Раньше, отметила Татьяна Шнайдерман, фирмы учитывали такие расходы кто где:
на 91-м счете, на 97-м, на 08-м. Сейчас, заметим мы, уже и специальное ПБУ появилось,
а вот где учитывать такие расходы, по-прежнему не совсем понятно.
Впрочем, лектор это растолковала. Фирмам, у которых есть расходы по незавершенным
НИОКР, она посоветовала отразить их на счете 08. Ведь из ПБУ следует, что информация
о них должна быть раскрыта в балансе как вложения во внеоборотные активы. А
для учета таких активов изначально применяется счет 08.
Если положительного результата от НИОКР нет, то со счета 08 расходы нужно списать
на счет 91. Отсутствие этой корреспонденции в Плане счетов никого, по словам
Татьяны Шнайдерман, смущать не должно. Она там появится – Минфин как раз подготовил
проект приказа об изменении Плана счетов.
Если положительный эффект есть, то списывать расходы со счета 08 Минфин предлагает
на некую особую позицию на счете 04. «Хотя это и не нематериальный актив, –
подчеркнула лектор. – Но это и не объект основных средств, и не доходные вложения
в материальные ценности». Поэтому на счете 04 Минфин решил сделать обособленный
субсчет.
Те фирмы, у которых на счете 04 есть и НМА, и расходы на НИОКР, должны показывать
их в балансе отдельно. Для этого раздел I нужно дополнить новой строкой.
«Для учета расходов на НИОКР на счете 04 мы не определили никаких унифицированных
форм первичной документации. Вы их должны создать сами», – напутствовала слушателей
лектор.
Страшный стандарт
Переходя к ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», Татьяна Шнайдерман
откровенно назвала его страшным. И попросила слушателей: «Не судите нас строго».
Постараемся. Тем более что, если исходить из слов Татьяны Шнайдерман, чуть ли
не во всех проблемах, возникающих с применением ПБУ на практике, виноваты авторы
25-й главы. Например, по ней одни и те же затраты можно рассматривать и как
прямые, и как прочие. В результате одна классификация даст в бухучете постоянные
разницы, а другая – временные (о том, что они собой представляют, скажем ниже).
Поэтому и «трехэтажные огороды» получаются. А если бы главы 25 и вовсе на свете
не было, то это ПБУ Минфин все равно бы издал. Потому что есть аналогичный международный
стандарт. В нем, правда, нет постоянных разниц – это наш, российский, нюанс.
Татьяна Шнайдерман призвала аудиторию «не читать ПБУ через Налоговый кодекс»
(действительно, поначалу не стоит, ведь оно местами не стыкуется с кодексом
и можно запутаться), а разобраться прежде всего в его смысле.
В чем смысл?
Сделать это, видимо, удалось далеко не всем – одна из слушательниц спросила:
«Зачем вообще в бухгалтерский учет введены все эти разницы? Я никак не могу
понять». В ответ Татьяна Шнайдерман стала убеждать аудиторию, что ничего нового
в ПБУ нет и все то же самое бухгалтеры делали и раньше. А смысл в чем? Да вот
он.
Концепция бухучета в рыночной экономике предполагает, что все обязательства,
включая налоговые, должны быть показаны в балансе. Зал запротестовал: «Но мы
же обязательства в виде налога на прибыль и так отражаем!» Татьяна Шнайдерман
парировала: «Это текущие! А будущие?» Например, в отчетности за 2002 год многие
организации не указали те суммы налога на прибыль переходного периода, которые
они должны будут заплатить позже. А они как раз и есть отложенные.
И вообще, категории отложенных налогов уже много лет. Например, что такое счет
19? Не что иное, как отложенные налоговые требования, которые в будущем уменьшат
текущие налоговые обязательства по НДС. Или вот, к примеру, сам налог на прибыль.
В пояснительной записке к отчетности до сих пор следовало раскрывать информацию
о той сумме налога на прибыль, которую нужно было бы уплатить, если бы она рассчитывалась
по правилам бухучета. Это, сказал лектор, отложенные налоговые обязательства,
просто показывали их раньше не в балансе, а в пояснительной записке.
«Поэтому ничего нового нет, – заключила Татьяна Шнайдерман. – И все эти разницы
вы уже считали, и для бухучета, и для налогообложения». Просто теперь отложенные
налоговые активы и обязательства нужно указывать в балансе. Зачем? У показателя,
который раскрыт в балансе, совсем другой статус. Можно просчитать структуру
баланса, потоки денежных средств, которые необходимы для покрытия отложенных
обязательств, и финансовые результаты. А также чистую прибыль для распределения
дивидендов, «очищенную» от налогов, которые нужно заплатить в будущем.
Кстати, для того чтобы придать ПБУ еще больше смысла, Минфин дополнит План счетов
двумя новыми счетами. Это счет 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные
налоговые обязательства».
Опять переходный период
Кто-то настаивал на вопросе о том, почему Минфин не расписал в ПБУ расчеты по
налогу на прибыль переходного периода. Оказывается, там надеялись, что все-таки
переходного периода не будет, однако его сделали. Заметим, больше чем за год
до выхода ПБУ. Кроме того, Минфин не смог предложить единого варианта учета
для всех.
Однако Татьяна Шнайдерман уточнила, что сумма отложенного налога на прибыль
по переходному периоду должна быть указана в балансе в составе долгосрочных
обязательств. Его нужно дополнить соответствующими строками.
Кстати, в Минфине боятся, что уже запланированное очередное изменение главы
25 приведет к еще одному переходному периоду. Собравшиеся сначала не поверили.
«Нет, этого не избежать», – все-таки напугала аудиторию Татьяна Шнайдерман.
Заметим, что очередное изменение 25-й главы вполне может состояться уже 1 января
будущего года.
«Не читайте ПБУ буквально»
Добравшись наконец до вопроса о том, что же делать с 18-м ПБУ в этом году, Татьяна
Шнайдерман пожаловалась: «на пальцах» это трудно объяснить. Огромная проблема,
по ее словам, в том, что ПБУ должно применяться с 1 января 2003 года. Потому
что «внутри» и в конце года возникают совершенно разные ситуации, ведь доходы,
расходы и финансовый результат формируются нарастающим итогом.
Начала Татьяна Шнайдерман с ситуации в конце года. Объясняла она на простом
примере. Его исходные данные и расчет показателей приведены во врезе. Для простоты
восприятия мы изменили исходные суммы.
Некоторые расходы никогда и ни при каких обстоятельствах не будут уменьшать
налогооблагаемую прибыль. Они считаются постоянными разницами. Это, в частности,
нормируемые расходы сверх норм (представительские, некоторые виды рекламных,
суточные). Если их умножить на ставку налога, то получится постоянное налоговое
обязательство. Его нужно отразить по дебету счета 99 и кредиту счета 68.
Дальше Татьяна Шнайдерман предложила считать постоянной разницей стоимость безвозмездно
полученного имущества. Не можем с ней согласиться. И в бухгалтерском, и в налоговом
учете стоимость такого имущества считается внереализационным доходом. Если только
оно передается не между взаимозависимыми лицами (доля участия одной из сторон
в уставном капитале другой –более 50 процентов). Тогда в расчете налога на прибыль
стоимость такого имущества не участвует. Будем считать, что именно такой случай
лектор и имела в виду. Тогда стоимость этого имущества (постоянная разница),
умноженная на ставку налога, уменьшает условный расход по налогу на прибыль.
На сумму уменьшения нужно сделать проводку Дебет 68 Кредит 99.
Слушатели не поняли: «Получается что-то вроде вычитаемой постоянной разницы,
а ПБУ ничего подобного не предусматривает! В нем четко сказано, что постоянные
разницы – это те, которые учитываются в бухучете, но не уменьшают налогооблагаемую
прибыль. И нет ни одного слова об обратной ситуации».
Татьяна Шнайдерман ответила так: «Ну, минус мы здесь не поставили... Ставьте
сами “плюс-минус”, и все получится». Зал не унимался: «Но в ПБУ же такого нет!»
В ответ Татьяна Шнайдерман посоветовала не читать ПБУ так буквально.
Пример продолжился появлением вычитаемой временной разницы. А именно – частью
амортизации, которая в налоговом учете признается позже, чем в бухгалтерском.
Если эту часть умножить на ставку налога, то получается отложенный налоговый
актив. Он отражается по дебету счета 09 и кредиту счета 68.
И последняя часть примера – доход, который признается в бухучете сразу, а при
расчете налога на прибыль – только через некоторое время. Это налогооблагаемая
временная разница. Ее сумма, умноженная на ставку, дает отложенное налоговое
обязательство. Оно отражается проводкой Дебет 68 Кредит 77.
Как применять ПБУ «внутри» года? Например, за I квартал расходы на рекламу дают
десять рублей дополнительного налога. А вот во II квартале получается, что фирма
должна была заплатить не десять, а всего пять рублей. Тогда в бухучете нужно
сделать обратную запись по уменьшению суммы ранее начисленного налога. Изменятся
и данные, рассчитываемые нарастающим итогом в балансе и в Отчете о прибылях
и убытках.
Меняем формы
Форму баланса и Отчета о прибылях и убытках фирмам нужно будет изменить. В них
нужно предусмотреть строки для отражения отложенных налоговых активов и обязательств,
а во второй форме – еще и для постоянных налоговых обязательств.
Как раскрыть в Отчете о прибылях и убытках полученные в примере показатели?
Текущий налог на прибыль нужно записать в строку 150. Строку 151 можно отвести
для суммы налога, начисленной от постоянных разниц, (в примере это постоянные
налоговые обязательства за минусом «уменьшения текущего обязательства по налогу»).
Эта сумма является частью текущего налога на прибыль. Отложенные налоговые активы
тогда нужно отразить по строке 152. А отложенные налоговые обязательства записать
в строку 153.
А в конце семинара Татьяна Шнайдерман поделилась приятной новостью: сейчас рассматривается
предложение освободить фирмы от обязанности составлять отчетность за I квартал.
Елена ЕЖОВА, эксперт "Расчета"
Начать дискуссию