И. НЕЧИТАЙЛО,
генеральный директор ООО «Аудит Стандарт»
Налоговыми агентами признаются лица, на которых НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст. 24 НК РФ). Согласно ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента по исчислению и уплате НДС возникают у организаций или индивидуальных предпринимателей в следующих случаях:
1. Налоговым агентом по отношению к налогоплательщику - иностранному лицу признается покупатель при приобретении товаров (работ, услуг) у продавца - иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика и реализующего товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации.
Важным моментом при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица является определение места их реализации. Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации в том случае, если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется либо если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации (ст. 147 НК РФ).
Наиболее сложные моменты при определении места реализации возникают у организаций в случае приобретения ими у иностранного лица работ и услуг. При этом следует руководствоваться нормами ст. 148 НК РФ, определяющими условия, при которых местом реализации различных видов работ и услуг признается территория Российской Федерации. По общему правилу местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:
1) работы (услуги) непосредственно связаны с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации;
2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;
3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации;
5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных п.п. 1-4).
Если товары (работы, услуги) реализуются не на территории Российской Федерации либо иностранное лицо зарегистрировано в налоговом органе в качестве налогоплательщика, покупателю необходимо документально подтвердить обоснованность невыполнения им обязанностей налогового агента. Такими документами являются контракт, заключенный с иностранным лицом, документы, подтверждающие факт и место отгрузки товаров, выполнения работ (оказания услуг), либо копия свидетельства о постановке на учет в налоговых органах иностранного лица в качестве налогоплательщика.
2. Налоговым агентом признается арендатор по отношению к арендодателю в случае аренды федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления.
Обязанности налогового агента возникают у арендатора только в том случае, если арендатор заключает договор аренды указанного имущества непосредственно с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. Договор аренды может быть также трехсторонним, в котором арендодателем являются перечисленные органы власти и балансодержатель (унитарное предприятие) этого имущества.
В случае заключения договора аренды федерального и муниципального имущества только с балансодержателем (унитарным предприятиям), не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, минуя эти органы, у арендатора обязанности налогового агента по НДС не возникают. Вся сумма арендной платы вместе с НДС перечисляется арендатором балансодержателю имущества, который в свою очередь самостоятельно осуществляет расчеты по этому налогу с бюджетом (письмо МНС России от 22.11.02 г. № 03-1-07/2975/15-АН789 «О зачислении НДС от арендной платы»).
3. Налоговыми агентами признаются лица (органы, организации или индивидуальные предприниматели), уполномоченные реализовать на территории Российской Федерации конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству.
При исчислении налоговой базы по НДС налоговыми агентами следует учитывать следующие особенности, установленные ст. 161 НК РФ:
1. Налоговая база по НДС определяется налоговым агентом как сумма дохода с учетом налога, получаемого налогоплательщиком - иностранным лицом, арендодателем федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, либо в случае реализации конфискованного имущества исходя из цены реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ. В соответствии с этой нормой НК РФ при заключении договоров между налоговым агентом и налогоплательщиком необходимо определять договорную цену реализуемых товаров (работ, услуг) налогоплательщиком с учетом НДС.
2. Налоговый агент обязан определять налоговую базу отдельно при совершении каждой операции при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, а также при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества.
3. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога независимо от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.
Следует отметить, что положения ст. 167 НК РФ в отношении установления учетной политикой налогоплательщика момента возникновения налоговой базы по НДС («по отгрузке» или «по оплате») для налоговых агентов не применяются. Налоговая база по НДС у налогового агента возникает только в момент перечисления доходов налогоплательщику, в отношении которого он исполняет обязанности налогового агента. Соответственно при выплате дохода в иностранной валюте налоговый агент исчисляет налоговую базу по НДС по курсу Банка России на дату перечисления денежных средств в оплату товаров (работ, услуг) (письмо МНС России от 24.09.03 г. № ОС-6-03/995@ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»).
Сумма налога определяется налоговым агентом расчетным методом. В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ ставка налога рассчитывается как процентное отношение налоговой ставки 18 (10)% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующую ставку налога, т.е. налоговый агент исчисляет налог из дохода налогоплательщика (с учетом НДС) по ставке 18/118 (10/110)%.
Согласно п. 3 ст. 174 НК РФ налоговые агенты производят уплату сумм налога по месту своего нахождения. В отношении организаций, в состав которых входят филиалы, арендующие федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество, в письме МНС России от 7.03.03 г. № 03-1-08/759/11-И461 уточняется, что эти организации уплачивают налог также по месту своего нахождения, а не по месту нахождения указанных филиалов.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 НК РФ). Так, согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ налоговые агенты имеют право на вычет удержанных сумм НДС. Право на налоговый вычет возникает только у налоговых агентов - покупателей при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, и у арендаторов федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества.
Налоговый вычет по НДС применятся налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) при соблюдении следующих условий:
1) налоговый агент должен состоять на учете в налоговых органах и исполнять обязанности плательщика НДС;
2) при приобретении товаров (работ, услуг) покупатель - налоговый агент удержал и уплатил в бюджет налог из доходов налогоплательщика;
3) товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Налоговый период определяется для налоговых агентов в общем порядке в соответствии с положениями ст. 163 НК РФ и устанавливается как календарный месяц либо квартал (если ежемесячные в течение квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышают 1 млн руб.).
Суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет налоговым агентом, отражаются в налоговой декларации по НДС отдельно от сумм налога, исчисленных по налогооблагаемым объектам налогоплательщиком, а именно в Разделе 2.2 «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом». При этом суммы налога, удержанные из доходов, уплаченных продавцу за принятые к учету товары (работы, услуги), и уплаченные на условиях предоплаты, отражаются отдельно. Это требование связано с тем, что суммы налога, уплаченные налоговым агентом, подлежат вычету только в отношении приобретенных товаров (работ, услуг). Налоговые вычеты по НДС отражаются налоговым агентом в налоговой декларации по НДС в строке 11 Раздела 2.1 «Расчет общей суммы налога».
Однако у налогового агента возникают вопросы в отношении сроков перечисления в бюджет удержанных сумм НДС, за исключением уплаты налоговым агентом налога, исчисленного из доходов иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Это единственный случай, когда в НК РФ прямо установлен особый срок перечисления налога в бюджет налоговым агентом. Так, в соответствии с п. 4. ст. 174 НК РФ уплата налога производится налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, при реализации им товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств иностранному лицу, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
В отношении других случаев выполнения обязанности по удержанию и перечислению сумм налога в бюджет налоговыми агентами НК РФ не установлен особый срок уплаты налога, в том числе уплаты налога в бюджет одновременно с перечислением доходов, из которых удерживается налог. Этот порядок уплаты в бюджет НДС налоговым агентом - арендатором только косвенно вытекает из норм п. 3 ст. 161 НК РФ: указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Аналогичная формулировка содержится и в п. 3 ст. 172 НК РФ. По нашему мнению, приведенные нормы НК РФ не позволяют считать, что срок перечисления в бюджет налога установлен одновременно с перечислением арендной платы за государственное (муниципальное) имущество либо доходов лицом, уполномоченным осуществлять реализацию конфискованного имущества.
В п. 1 ст. 174 НК РФ установлен общий срок уплаты налога по операциям, признаваемым объектом обложения НДС согласно п.п. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ: не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ. Как уже отмечалось, специальные нормы в отношении сроков уплаты налога в бюджет налоговым агентом содержатся только для налогового агента, удерживающего НДС у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах. Кроме того, в п. 4 ст. 24 НК РФ определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
На основании указанных норм главы 21 НК РФ, по нашему мнению, нарушением сроков уплаты налога в бюджет налоговым агентом при аренде государственного (муниципального) имущества можно считать уплату налога не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Следует отметить, что в том случае, если налоговый агент не перечисляет суммы НДС в бюджет при перечислении арендной платы арендодателю, а уплачивает налог в бюджет в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, право на вычет возникает в следующем налоговом периоде. На наш взгляд, налоговому агенту с учетом порядка принятия сумм НДС к вычету целесообразно перечислять суммы НДС в бюджет одновременно с перечислением арендной платы арендодателю.
Кроме того, у организаций возникают вопросы, связанные с порядком ведения книги продаж при выполнении обязанности налогового агента по исчислению НДС и книг покупок при применении налогового вычета. Дело в том, что у покупателя - налогового агента возникает обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет, но ни нормами НК РФ, ни Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж не установлена обязанность налогового агента по составлению счета-фактуры за налогоплательщика. А при принятии к вычету налоговым агентом - покупателем товаров (работ, услуг) сумм налога, уплаченных в бюджет, возникает спорный момент в отношении права на вычет НДС при отсутствии счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг).
Порядок ведения книг покупок и книг продаж налоговым агентом при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации, муниципального имущества разъясняется в письме Управления МНС России по г. Москве от 26.12.03 г. № 24-11/72147. Согласно этому порядку налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «Аренда государственного или муниципального имущества». Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. В книге покупок счет-фактура регистрируется только в части арендного платежа, который подлежит включению в данном отчетном периоде в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и в соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета НДС. При этом указанный счет-фактура подписывают руководитель и главный бухгалтер организации-арендатора.
Предложенный Управлением МНС России по г. Москве порядок, по нашему мнению, не соответствует налоговому законодательству, в первую очередь в части включения счета-фактуры, выписанного налоговым агентом, в книгу продаж.
Налогоплательщик обязан составлять счет-фактуру и вести книгу продаж при совершении им операций, признаваемых объектом налогообложения согласно главе 21 НК РФ, а также в иных случаях, определенных в установленном порядке (п. 3. ст. 169 НК РФ). Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации (п. 8 ст. 169 НК РФ).
Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (постановление Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914 с изменениями и дополнениями на 16.02.04 г.) предусмотрено, что книгу продаж ведут продавцы товаров (работ, услуг). В книге продаж регистрируются счета-фактуры, составляемые продавцом при совершении признаваемых объектом налогообложения операций, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (п. 16 Правил). Обязанность по ведению книг продаж иными лицами, в том числе налоговыми агентами (вместо продавцов товаров (работ, услуг), Правилами не установлена.
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (пп. 18, 19) обязывают составлять счета-фактуры в одном экземпляре и регистрировать их в книге продаж:
1) продавцом при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг (о составлении счета-фактуры на сумму аванса см. письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 25.08.04 г. № 03-04-11/135);
2) получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров, выполнением работ, оказанием услуг процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств.
В п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся не только на основании счетов-фактур, но и на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3 и 6-8 ст. 171 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ предоставляется право на вычет сумм налога, уплаченных покупателями - налоговыми агентами. В п. 1 ст. 172 НК РФ перечислены документы, на основании которых производится вычет сумм НДС налоговыми агентами: документы, подтверждающие уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, а также документы, подтверждающие факт принятия приобретенных товаров (работ, услуг) к учету.
Следует отметить, что предоставленное НК РФ право принятия к вычету сумм налога, уплаченных налоговым агентом на основании иных документов, не предусмотрено Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Так, Правилами предусмотрена регистрация в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 5) и в книге покупок (п. 10) следующих иных документов:
грузовых таможенных деклараций (или их копий, заверенных в установленном порядке) и платежных документов при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
бланков строгой отчетности (или их копий), выданных работнику и включенных им в отчет о служебной командировке при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников.
Таким образом, Правилами не предусмотрены ни составление счета-фактуры налоговым агентом, ни запись в книге покупок без счетов-фактур.
В связи с тем что существует неопределенность в отношении порядка учета в книгах покупок уплаченных налоговым агентом сумм НДС, по-нашему мнению, налогоплательщик может выбрать один из способов учета этих сумм налога:
1. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ принимать к вычету налог на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, а также документов, подтверждающих факт принятия приобретенных товаров (работ, услуг) к учету. Запись в книге покупок осуществлять на основании этих документов. Этот способ полностью соответствует нормам НК РФ. Его единственный недостаток в том, что этот порядок не установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов, книг покупок и книг продаж.
2. Согласно разъяснениям Управления МНС России составлять счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «Налоговый агент» для регистрации выписанного счета-фактуры в книге покупок. Этот способ, как уже отмечалось, не соответствует нормам НК РФ и не установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.
По нашему мнению, выписанные налоговым агентом счета-фактуры не следует регистрировать в книге продаж, так как в соответствии с НК РФ в ней регистрируются счета-фактуры, выставленные налогоплательщиком при осуществлении им операций, признаваемых объектом обложения НДС. Кроме того, суммы налога, подлежащие уплате в бюджет налоговым агентом, отражаются в налоговой декларации по НДС отдельно от сумм налога, исчисленных при совершении налогоплательщиком операций, признаваемых объектом налогообложения, и не подлежат суммированию. При включении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет налоговым агентом, в книгу продаж суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг) и при выполнении им обязанностей налогового агента, будут отражены в книге продаж в общей сумме. Поэтому счета-фактуры, выписанные агентом, на наш взгляд, целесообразно регистрировать в отдельном журнале учета счетов-фактур, выписанных налоговым агентом.
Некоторые налоговые агенты сталкиваются с тем, что при заключении договоров с иностранными продавцами иностранные организации устанавливают договорную стоимость товаров (работ, услуг) без учета суммы НДС, которую должна удержать у них российская организация-покупатель. Согласно разъяснениям Минфина России в письме от 26.10.04 г. № 03-04-08/93 налоговый агент в этом случае должен начислить налог на сумму дохода, установленную без учета НДС, по соответствующей ставке 18(10)% и уплатить его в бюджет из собственных средств. При этом налоговый агент вправе принять суммы налога к вычету на общих основаниях.
Следует отметить, что налоговый агент в таком случае уплатит налог в бюджет в силу того, что банк в соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ не вправе принимать к исполнению поручение на перевод денежных средств иностранному лицу без предоставления налоговым агентом поручения на уплату налога. Таким образом, налоговый агент исполнит свои обязанности по перечислению налога в бюджет, и соответственно штрафные санкции к нему не могут быть применены, несмотря на то что налог будет уплачен из собственных средств, а не из доходов иностранного лица. В этой ситуации налоговому агенту будет сложно отстоять свое право принять сумму уплаченного НДС к вычету. Ведь одним из условий применения налоговым агентом права на налоговый вычет является удержание и уплата налога из доходов налогоплательщика (п. 3 ст. 171 НК РФ). Хотя налог фактически будет уплачен в бюджет, невыполнение требований НК РФ в отношении источника уплаченного налога является существенным основанием для налоговых органов не принимать НДС к вычету.
Единственное приемлемое решение в данной ситуации - разъяснять представителям иностранной компании особенности российского налогового законодательства в отношении реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) иностранным лицом, не состоящим на учете в налоговом органе, а именно то, что сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) должна быть определена с учетом налога, который будет удержан из дохода иностранного лица. При этом иностранная организация, увеличив стоимость своих товаров (работ, услуг) для российской организации на сумму налога, получит тот же самый доход, которой она получает в обычных для нее условиях (при заключении договоров со своими соотечественниками).
Начать дискуссию