Тонкости совершения представительских расходов

Как подтвердить представительские расходы документально?

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете[2] все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Каких документов будет достаточно для подтверждения представительских расходов? Мнение специалистов Минфина о составе документов, подтверждающих представительские расходы, высказано в письмах от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26,от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675.В них финансовое ведомство в качестве подтверждающих документов признает:

1) приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

2) смету представительских расходов;

3) отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются:

– цель представительских мероприятий, результаты их проведения;

– иные необходимые данные о проведенных мероприятиях, а также сумма расходов на представительские цели;

4) первичные документы, в том числе в случае использования каких-либо приобретенных на стороне товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций.

Рассмотрим требования к каждому из перечисленных документов более подробно.

Во-первых, внутренний нормативный акт организации – приказ или распоряжение руководителя об осуществлении расходов на представительские цели – должен содержать цель мероприятия, состав участников, перечень ответственных за проведение мероприятия лиц и задание по утверждению программы и сметы.

Если представительские мероприятия проводятся в организации часто, то целесообразно в начале года составить положение о представительских расходах. В нем руководитель утверждает порядок проведения представительских мероприятий, использования денежных средств, контроля за их использованием, документального подтверждения затрат, а также указывает лиц, ответственных за организацию и проведение представительских мероприятий.

Действующие нормы налогового законодательства не содержат требования о составлении сметы на проведение представительских расходов, однако официальная позиция Минфина и ФНС заключается в том, что для подтверждения представительских расходов смета необходима (Письмо Минфина РФ от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26). Более того, наличие сметы позволяет отстоять правомерность совершения расходов в арбитражном суде. Примером может служить Постановление ФАС МО от 05.10.2010 № КА-А41/11224-10.В нем арбитры поддержали организацию, указав, что произведенные расходы соответствуют упомянутым в п. 2 ст. 264 НК РФ и документально подтверждены счетами-фактурами, платежными поручениями, бухгалтерскими справками, оборотными ведомостями, реестрами-расчетами учета представительских расходов, исполнительными сметами.

Что должен содержать отчет о представительских расходах, раскрыто в Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2007 № 20-12/034115.В нем налоговики рекомендуют конкретно по проведенным представительским мероприятиям отразить:

1) цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

2) дату и место проведения;

3) программу мероприятий;

4) состав приглашенной делегации;

5) участников принимающей стороны;

6) величину расходов на представительские цели.

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

В случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу, например кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и т. д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.

При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов будут служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.

Если же подтверждающие документы отсутствуют или не оформлены соответствующим образом, осуществленные расходы представительскими не признаются. Аналогичное мнение было выражено в Письме Минфина РФ от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675. Данную точку зрения поддерживают контролирующие и судебные органы. В качестве примера можно привести спорную ситуацию, которая была рассмотрена арбитрами в Постановлении ФАС ВСО от 31.03.2011 № А74-2329/2010. В ходе контрольного мероприятия ревизорами было выявлено нарушение, выразившееся в оплате представительских расходов по недостоверным документам. В частности, в ходе встречной проверки было установлено, что кассовые чеки, приложенные к авансовому отчету, не являются чеками торгующей организации, которая была указана в авансовом отчете. Подписи на товарных чеках являются поддельными и не принадлежат продавцам магазина. Перечень продуктов и их стоимость не соответствуют имеющемуся товару данной организации. На основании данных фактов арбитры пришли к выводу, что расходы понесенные бюджетным учреждением, документально не подтверждены, а следовательно, организации обоснованно вменено неправомерное расходование бюджетных средств.

Заметим, что ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций (п. 1 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете).

Должны ли представительские расходы быть ориентированы на результат?

Данный вопрос возникает у многих руководителей. Совещание или конференция прошли, представительские расходы понесены, но сторонами не приняты соглашения, не подписаны договоры, иными словами, нет положительного результата.

В одном из своих разъяснений Минфин указал, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Кодексом (Письмо от 19.04.2011 № 03-03-06/1/248).

Таким образом, если перечень представительских расходов соответствует приведенному в НК РФ, расходы документально подтверждены и обоснованы, то отсутствие положительного результата не является основанием для непризнания их при исчислении налога на прибыль.

Являются ли представительские расходы нормируемыми?

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль представительские расходы являются нормируемыми.

Перечень расходов, относимых к оплате труда, содержится в ст. 255 НК РФ. Стоит отметить, что в отличие от перечня расходов, учитываемых по подстатье 211 «Заработная плата» КОСГУ согласно Указаниям о порядке применении бюджетной классификации РФ[3], перечень расходов на оплату труда в ст. 255 НК РФ гораздо шире. Так, к расходам на оплату труда гл. 25 НК РФ относит:

– стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, а также бесплатного жилья;

– затраты на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников;

– фактические затраты на оплату проезда работников и лиц, находящихся у них на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая затраты на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях).

Однако для расчета предельного размера представительских расходов надо брать начисленную сумму расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

На основании п. 7 ст. 274,ст. 315 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Следовательно, в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда в целях обложения налогом на прибыль увеличится. Значит, будет изменяться и предельный размер представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения.

Пример 1.

Бюджетным учреждением с целью обмена опытом приглашена делегация из США, состоящая из 12 чел. Оплата приема и обслуживания иностранной делегации произведена за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, не облагаемых НДС. Общая сумма расходов составила 45 315 руб. Фонд оплаты труда за 9 мес. 2011 г. (январь – сентябрь) – 853 316 руб.

Следует определить сумму представительских расходов, подлежащую включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Сумма представительских расходов, которую можно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль, составит 34 133 руб. (853 316 руб. x 4%). С учетом того, что произведенные расходы на прием и обслуживание иностранной делегации превышают установленные нормативы на 11 182 руб., они могут быть учтены в последующих отчетных периодах текущего календарного года.

Возможно ли осуществление представительских расходов за счет средств бюджета?

Отметим, что ранееПорядок расходования средств на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также финансируемыми за счет бюджетных средств организациями и учреждениями был утвержденПостановлением Правительства РФ от 21.03.1994 № 222. С 30.11.2009 в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 11.11.2009 № 918 данное постановление утратило силу.

В соответствии со ст. 38 БК РФ целевой характер бюджетных средств означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования. При этом в силу ст. 184.1 БК РФ законом (решением) о бюджете устанавливается распределение бюджетных ассигнований по каждому главному распорядителю бюджетных средств в разрезе кодов разделов, подразделов, целевых статей и видов расходов классификации расходов бюджетов, отражающих направления (цели) финансирования расходов бюджета. Направление расходования бюджетных средств у конкретных бюджетополучателей отражается в утверждаемых сметах доходах и расходах бюджета.

Таким образом, если конкретному бюджетополучателю доведены бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств на совершение представительских расходов по предусмотренной статье расходов бюджетов, то он вправе их осуществить.

Как отразить представительские расходы в бухгалтерском учете?

Несмотря на специфический характер затрат бухгалтерский учет представительских расходов не вызывает затруднений и сводится в основном к отражению операций по договорам возмездного оказания услуг и расчетам с подотчетными лицами.

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ расходы на прием и обслуживание представителей иностранных организаций (в том числе буфетное обслуживание при проведении переговоров) относятся на статью 290 «Прочие расходы» КОСГУ.

Расчеты учреждения с торговыми организациями и предприятиями общественного питания по буфетному обслуживанию отражаются с использованием счета 0 302 91 000 «Расчеты по прочим расходам» (п. 127 Инструкции № 174н[4]).

Сумма НДС, предъявленная учреждению организациями, оказывающими вышеприведенные услуги, отражается записью (п. 112 Инструкции № 174н):

Дебет счета 2 210 01 560«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»

Кредит счета 2 302 91 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам»

Что касается оплаты расходов на прием и обслуживание делегаций и отдельных лиц, она может быть произведена как за наличный, так и за безналичный расчет.

Оплата представительских расходов наличными денежными средствами осуществляется путем выдачи денег в подотчет и отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 208 00 «Расчеты с подотчетными лицами» и кредиту счета 201 34 610 «Выбытия из кассы» (п. 105 Инструкции № 174н).

Перечисление средств в оплату услуг организации общественного питания будет отражаться по кредиту счета 0 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» (п. 73 Инструкции № 174н).

Принятие к бухгалтерскому учету произведенных представительских расходов осуществляется следующим образом (п. 61 Инструкции № 174н):

Дебет счетов 4 401 20 290«Прочие расходы», 2 109 80 290 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части прочих расходов»

Кредит счета 0 302 91 730«Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам», соответствующих счетов аналитического учета счета счета 208 00 «Расчеты с подотчетными лицами» и кредиту счета 201 34 610 «Выбытия из кассы» (п. 105 Инструкции № 174н).

Пример 2.

Бюджетное учреждение за счет бюджетных средств, выделенных на выполнение государственного задания, провело семинар по медицинской тематике. Для участников семинара в перерыве был организован кофе-брейк, общая сумма расходов составила 11 350 руб. Денежные средства были выданы в подотчет заместителю руководителя учреждения в сумме 15 000 руб., которым был предоставлен авансовый отчет по окончании мероприятия. Излишне выданные денежные средства были возвращены в кассу учреждения.

В бухгалтерском учете учреждения операции отразятся следующим образом