Рассмотрим следующую ситуацию. У строительной организации, в 2010 году получившей допуск к проектным работам, в штате есть архитектурный отдел, который занимается разработкой проектно-сметной документации по различным объектам – как по строительству домов на продажу, так и по возведению объектов для собственных нужд. Причем некоторые проекты делаются исключительно своими силами, а другие заказываются на стороне.
Все расходы архитектурного отдела – как заработная плата сотрудников, так и иные затраты (на бумагу, на амортизацию и т. д.) – учитывались на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Однако, обратив внимание на разъяснения финансистов, бухгалтер засомневался в правильности такого подхода. Ведь в письме Минфина России от 22 марта 2011 г. № 03-07-10/07 было высказано мнение, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в налоговую базу по НДС включаются все фактические расходы организации, в том числе и расходы на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами организации.
Так ли это? И каким образом выбрать затраты для расчета НДС? Ведь отдел одновременно занимается несколькими проектами – как для себя, так и для последующей реализации объектов строительства.
Вначале уточним, что в данном случае расходы архитектурного отдела, по мнению автора, целесообразно учитывать на счете 23 «Вспомогательные производства», поскольку его деятельность скорее можно отнести к обслуживанию основного производства – строительства (как собственного, так и по заказам). Ведь продажей проектов как таковых организация не занимается, то есть отдельным видом деятельности проектирование для нее не является.
А уже затем производить дальнейшее распределение затрат на работы, выполняемые для собственных нужд и по строительным договорам.
Теперь перейдем к налогообложению. Посмотрим, насколько обоснованны требования чиновников.
Действительно, согласно пункту 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ, при производстве строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их осуществление. Правда, в кодексе не уточняется, какие именно затраты признаются расходами на выполнение таких СМР и нужно ли включать в их состав стоимость проектных работ. По мнению же судей, отсутствие прямого указания на необходимость, а также на способ и методику распределения расходов в целях исчисления налоговой базы при проведении СМР для собственных нужд свидетельствует о том, что такая обязанность для налогоплательщика не установлена.
Об этом, в частности, говорится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21 июля 2008 г. № Ф04-3941/2008 (7381-А03-41), где арбитры пришли к выводу, что у налогоплательщика отсутствует обязанность учитывать общехозяйственные расходы при определении налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным своими силами.
Но этот вывод сделан по поводу общехозяйственных расходов. А как отмечалось, затраты на содержание архитектурного отдела относить к ним нецелесообразно. В соответствии же с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации проектные работы входят в стоимость строительства. Они указываются в главе 12 сводного сметного расчета. >|Рекомендуемый перечень прочих работ и затрат, включаемых в сводный сметный расчет стоимости строительства, приведен в приложении № 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1.|<
Поэтому затраты на их разработку организация должна включить в налоговую базу по НДС. Но для рассматриваемого случая – лишь в той части, в которой они понесены именно для собственного строительства (порядок налогообложения для других ситуаций в данной статье не обсуждается). А каким образом рассчитывать эту часть, налоговое законодательство умалчивает.
Далее обсудим, как лучше поступить на практике.
Выше упоминалось о проблеме «налогового» разделения затрат. Впрочем, и в целях бухучета необходимо предусматривать раздельный аналитический учет расходов, связанных с выполнением работ «для себя» и «на сторону». Так, согласно пункту 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств. >|ПБУ 6/01 «Учет основных средств» утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н .|<
То есть, если расходы, отраженные по счету 23, имеют непосредственное отношение к созданию организацией собственных основных средств, их нужно включать в первоначальную стоимость этих основных средств. Именно такой вариант и имеет место в случае, когда архитектурный отдел строительной компании разрабатывает проектную документацию для возведения объекта, который будет принят к учету в качестве основного средства. Соответствующую часть расходов архитектурного отдела следует отнести с кредита счета 23 в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Удобнее всего организовать прямой учет таких расходов на отдельном субсчете, открываемом к счету 23. Например, если весь месяц два сотрудника архитектурного отдела трудились исключительно над проектной документацией по строительству объекта для собственных нужд, их зарплату надо начислить обособленно на этот субсчет. И в конце месяца списать в дебет счета 08, а не в дебет счета 20 «Основное производство» (или счета 90 «Продажи»).
Если же организовать прямой учет расходов по работам, выполненным для собственных нужд, невозможно, необходимо предусмотреть в учетной политике способ распределения данных расходов для выделения той их части, которая будет включаться в первоначальную стоимость основных средств. Ту же методику (разработанную организацией) можно использовать и в целях исчисления налога на добавленную стоимость.
Но в отношении работ и услуг, приобретенных у третьих лиц, все равно нужно иметь в виду, что эти затраты не должны увеличивать в рассматриваемой ситуации налоговую базу по НДС.
Поэтому можно рекомендовать организовать обособленный учет различных видов расходов на разработку проектной документации (в части расходов, не подлежащих включению в стоимость СМР для обложения налогом на добавленную стоимость, и остальных «собственных» расходов, включаемых в налоговую базу). И соответственно их распределение (в целях обложения НДС) по установленной в учетной политике методике также производить в разрезе этих двух категорий. Таким образом, компания сможет определять именно ту часть расходов архитектурного отдела, которая будет увеличивать налоговую базу по строительно-монтажным работам, выполняемым для собственных нужд.
Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №11, ноябрь 2011 г.
Начать дискуссию