Когда нулевая ставка налога на прибыль к дивидендам не применяется

НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ ПРОШЛЫХ ЛЕТ
Один из вопросов, рассмотренных в комментируемом письме, касается обложения налогом на прибыль дивидендов, выплаченных из прибыли прошлых лет.

Финансовое ведомство пришло к выводу, что при налогообложении дивидендов, выплаченных налогоплательщиком на основании решения, принятого в 2011 году, но относящихся к прибыли, полученной по итогам 2008 и 2009 годов, налоговая ставка 0 процентов не применяется.

Правила выплаты дивидендов
Порядок выплаты дивидендов регулируется статьей 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об об-ществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ). В соответствии с ней общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между его участниками, выносится общим собранием участников общества.

При этом нормы гражданского и налогового законодательства Российской Федерации не устанавливают запрета на выплату дивидендов из нераспределенной прибыли прошлых лет. Несоблюдение участниками общества предусмотренного законом (уставом) периода распределения прибыли не лишает их права на распределение прибыли в иной срок, так как это право предоставлено им статьями 8 и 28 Закона № 14-ФЗ.

Кроме того, о допустимости выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет не раз заявляли арбитражные суды и Минфин России*.

*  См. постановления ФАС Поволжского от 10.05.05 № А55-9560/2004-43, от 24.02.04 № А57-6145/03-22, Северо-Кавказского от 23.01.07 № Ф08-7128/2006, Восточно-Сибирского от 11.08.05 № А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1 округов, а также письмо Минфина России от 18.05.07 № 03-08-05.

Иначе говоря, принятие решения общим собранием участников общества о выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли 2008 и 2009 годов в 2011 году не противоречит положениям законодательства.

Налоговый аспект
В соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Анализ подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ позволяет выделить два обязательных требования, соблюдение которых обуславливает возникновение права на применение налоговой ставки 0 процентов. А именно: на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация должна:

1) в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеть на праве собственности вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов;

2) доля такого участия должна быть не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, а депозитарные расписки должны давать право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее чем 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Каких-либо дополнительных условий для применения данной льготы, в том числе выплаты дивидендов за счет прибыли прошлого года, законом не предусмотрено.

Вместе с тем статьей 5 Федерального закона № 368-ФЗ (далее – Закон № 368-ФЗ), которым были внесены изменения в анализируемую норму, установлен специальный порядок ее применения. Положения пункта 3 статьи 284 НК РФ (в ред. Закона № 368-ФЗ) действуют с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по обложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Прибыль по результатам деятельности за 2010 год, направляемая на основании решения участников общества на выплату дивидендов, определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном пунктом 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н) и пунктом 21 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность органи-зации» и отражается в Отчете о прибылях и убытках за 2010 год. Прибыль по результатам деятельности за 2008 и 2009 годы отражается в Отчете о прибылях и убытках за соответствующие периоды. Таким образом, прибыль, полученная обществом за различные периоды деятельности, формируется обособленно и может быть идентифицирована.

В связи с этим нераспределенная прибыль 2008 и 2009 годов в смысле пункта 3 статьи 284 НК РФ не может быть отнесена к прибыли, начисленной по результатам деятельности организации в 2010 году.

Налогообложение дивидендов, выплаченных налогоплательщиком на основании решения, принятого в 2011 году, но относящихся к прибыли, полученной по итогам 2008 и 2009 годов, осуществляется в об-щеустановленном порядке с применением налоговой ставки 9 процентов. Этот вывод Минфина России отвечает нормам законодательства о налогах и сборах.

ДИВИДЕНДЫ ОТ ДОЛИ
Еще один вопрос, интересовавший налогоплательщика, – это налогообложение дивидендов, выплачиваемых с дополнительно приобретенной доли в капитале организации, которой компания владеет менее года.

Минфин России считает, что доходы российской организации, владеющей более года долей в уставном капитале другой российской организации в размере более 50 процентов и приобретающей в 2011 году дополнительную долю в капитале этой организации, в виде дивидендов за 2010 год облагаются по ставке 0 процентов в полном объеме.

Действительно, в данном случае все условия для применения ставки налога на прибыль 0 процентов, предусмотренные пунктом 3 статьи 284 НК РФ, выполняются, и налогообложению по данной ставке подлежат все доходы, полученные налогоплательщиком в виде дивидендов.

Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №21, ноябрь 2011 г.