Президиум ВАС РФ признал реализацию товаров бюджетным учреждениям деятельностью, не подпадающей под «вмененку». Но это вывод по конкретному делу. Анализ действующих норм, разъяснений чиновников, арбитражной практики поможет разобраться в вопросе, когда продажа товаров юрлицам может быть признана розницей, а когда нет.
– розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту торговли;
– розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети.
В целях уплаты единого налога на вмененный доход под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основании договоров розничной купли-продажи. Это определение дано в статье 346.27 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, для уплаты ЕНВД по розничной торговле фирмой должно быть выполнено два условия:
1) продажа ведется только в объектах торговли указанных видов;
2) реализация товаров покупателям происходит в рамках договоров розничной купли-продажи.
Разновидностями розничной торговли, осуществляемыми вне стационарной розничной сети, но которые могут быть переведены на ЕНВД, являются развозная и разносная торговля. Иных ограничений для применения ЕНВД (категория покупателя, форма расчетов, способ передачи товара и т. п.) законодательство о налогах и сборах не содержит. В связи с этим и возникают сложности.
Из анализа данных норм следует, что особо остро стоит вопрос о квалификации договоров на договора розничной купли-продажи и договора поставки при реализации товаров юридическим лицам.
Специалисты Минфина России акцентируют внимание на следующем.
Для целей уплаты ЕНВД розничная торговля – это торговля товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.
По их мнению, определяющим признаком договора розничной купли-продажи является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или же для перепродажи и извлечения прибыли.
>|По договору купли-продажи покупатель получает товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ).|<
Следуя такой логике, получается, что продавец, реализуя товар, должен уточнять у покупателя, с какой целью он приобретает товар. И уже в зависимости от полученного ответа производить налогообложение данной операции.
Такие выводы содержат, например, письма Минфина России от 31 мая 2011 г. № 03-11-11/144, от 20 января 2010 г. № 03-11-11/07 и др.
Заметим, что приведенные письма являются разъяснениями по вопросу применения ЕНВД в конкретных ситуациях. В частности, в запросах уточняется, что приобретенные покупателем товары предназначены для собственных нужд, то есть для обеспечения его деятельности, а не для перепродажи. Однако чиновники не дали прямого ответа, будет считаться такая реализация розницей или нет.
В целом выводы аналогичны позиции Минфина России, но есть несколько уточнений. Так, для признания реализации, осуществленной в рамках розничной торговли, необходимо выдавать покупателю кассовый и (или) товарный чек или иной документ, подтверждающий оплату товара. Другие документы в рамках розничной торговли, по мнению налоговой службы, оформлены быть не могут.
Например, если заключаются договоры, в которых определяются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, а также оформляются и передаются покупателям накладные, счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книга покупок и книга продаж, то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.
В итоге специалисты ФНС России пришли к выводу, что деятельность по реализации товаров на основе государственных и муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой не облагаются ЕНВД.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 ноября 2009 г. № А33-2713/2009 судьи пришли к выводу, что выставление счетов-фактур само по себе не свидетельствует об оптовом характере реализации товара.
Здесь стоит добавить, что положения гражданского законодательства (ст. 493 Гражданского кодекса РФ) также не ограничивают продавца, осуществляющего розничную торговлю, выдачей только документов, подтверждающих оплату. Такое условие действует, только если иное не предусмотрено законом или самим договором. Следовательно, и в рамках договора розничной купли-продажи могут быть оформлены и товарные накладные, и счета-фактуры.
>|Если счета-фактуры и накладные оформляются, в них не должны быть выделены суммы налога на добавленную стоимость. Иначе такие документы нельзя будет расценивать как выставленные в рамках договора розничной купли-продажи.|<
Но есть решения арбитров, где высказана полностью противоположная точка зрения.
Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 22 февраля 2011 г. № А62-1684/2010 судьи отметили факты, которые свидетельствуют о совершении оптовой поставки. В рассматриваемом случае хозяйственные отношения контрагентов носят длящийся характер (отгрузка товара осуществлялась регулярно и в объемах, исключающих возможность его использования в личных целях), на оплату реализованного товара выставлялись счета, оплата товара производилась перечислением денежных средств в сумме, зафиксированной в договоре, отпуск продукции оформлялся товарной накладной со склада, что не характерно для договоров розничной купли-продажи.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 июня 2011 г. № А13-9805/2010 судьи также указали, что составление товарных накладных и счетов-фактур свидетельствует о заключении договора поставки.
К тому же, по мнению арбитров, оформляя указанные документы в подтверждение приобретения товара, продавец имел возможность установить фактическое использование покупателями приобретенных товаров.
Продажа товара осуществляется в сроки, определяемые покупателем по своему усмотрению, товар есть в наличии у продавца, он выбран покупателем в магазине продавца и оплачен. Кроме того, доставка товара должна производиться транспортом покупателя и за его счет, а передача товара – совершаться в пункте продажи.
Дополнительно отметим, что к аналогичным выводам пришли и судьи ФАС Западно-Сибирского округа (см. постановление от 15 июня 2011 г. № А45-14465/2010).
При этом, по мнению судей, именно налоговый орган обязан представить неопровержимые доказательства того, что товар приобретался для использования в предпринимательской деятельности для извлечения доходов.
Такая позиция высказана в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12 февраля 2010 г. № А81-1397/2009.
Как показывает анализ арбитражной практики, во многих судебных решениях судьи приходят к выводу, что при продаже товаров бюджетным учреждениям говорить об оптовой торговле нельзя.
Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23 мая 2011 г. № А43-14173/2010 реализация товара бюджетным учреждениям непосредственно со специально оборудованного транспортного средства, на котором товар развозился покупателям, была признана розничной торговлей.
А вот в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 3 августа 2011 г. № Ф03-3329/2011 судом прямо указано, что приобретение товаров бюджетными учреждениями полностью исключает их приобретение для коммерческих целей. Кроме того, в состав розничного товарооборота входит также продажа товаров организациям (санаториям, домам отдыха, больницам, детским садам, яслям, домам престарелых и т. д.), через которые осуществлялось совместное потребление товаров (ГОСТ Р 5130399 «Торговля. Термины и определения»). Поэтому деятельность предпринимателя по реализации продуктов питания правомерно причислена судом к розничному товарообороту.
>|ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» утвержден постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. № 242ст.|<
Правда, нельзя не отметить и наличие решений с прямо противоположными выводами по поводу реализации товаров бюджетным учреждениям (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 июня 2010 г. № А33-19961/2009 ).
Итак, федеральные арбитражные судьи к единому мнению не пришли: разные дела – разные выводы. Но в этом году аналогичные споры были рассмотрены Президиумом ВАС РФ. В частности, речь идет о постановлении от 5 июля 2011 г. № 1066/11. Главным доводом при принятии решения в пользу налогоплательщика стало отсутствие в Налоговом кодексе РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществлять контроль за последующим использованием покупателями приобретаемых товаров.
При рассмотрении данного дела Президиум ВАС РФ не принял во внимание тот факт, что по результатам встречных проверок покупателей установлено, что товары приобретались ими для собственных нужд и осуществления уставной деятельности. Например, на ремонт зданий и помещений, используемых в предпринимательской деятельности, а также в производстве и при выполнении работ по договору подряда. Кроме того, не был подтвержден оптовый характер торговли, несмотря на оформление реализации товаров счетом-фактурой и товарной накладной.
Однако полностью опираться на данное решение Президиума ВАС РФ также нельзя.
Так, 4 октября 2011 года Президиум ВАС РФ рассмотрел дело ФАС Красноярского края от 13 октября 2010 г. № А33-9145/2010 и подтвердил позицию налоговиков.
Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что реализация товаров бюджетным учреждениям с оформлением товарных накладных и счетов-фактур отвечает понятию оптовой торговли.
Что стало основной причиной принятия такого решения?
Из анализа дела следует, что большую роль в данном случае сыграло то обстоятельство, что розничная торговля характеризуется реализацией товара именно в торговой точке по розничной цене с применением контрольно-кассовой техники, тогда как в рассматриваемом деле товар по условиям договора не забирался из магазина, а доставлялся покупателям самим продавцом (то есть было признано, что торговля осуществлялась не через магазин).
Хотя, по мнению автора, довод, связанный с доставкой, представляется не совсем обоснованным. Ведь в соответствии с пунктом 1 статьи 499 Гражданского кодекса РФ договор розничной купли-продажи может быть заключен с условием о доставке товара покупателю. В этом случае продавец обязан в установленный договором срок доставить товар в место, указанное покупателем, а если оно не указано, то в место жительства гражданина или в место нахождения юридического лица, являющихся покупателями.
Итак, судьями был сделан особый акцент на следующих фактах.
Торговая фирма не должна отслеживать, для чего приобретаются товары: для личных нужд или для предпринимательской деятельности. Но если деятельность ведется не через магазин (не через торговую точку), она не может подпадать под «вмененку» и должна облагаться в рамках общей системы налогообложения или «упрощенки».
>|По мнению Президиума ВАС РФ, категория покупателя при определении характера деятельности предпринимателя (торговой фирмы) значения не имеет.|<
Статья напечатана в журнале "Учет в торговле" №11, ноябрь 2011 г.
Начать дискуссию