Воспользоваться амортизационной премией арендатор не может

Как следует из пункта 1 статьи 258 НК РФ, капитальные вложения, осуществленные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1).

Данная норма позволяет арендатору начислять амортизацию только в течение срока действия договора аренды. Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания или расторжения договора аренды, арендатор должен прекратить начисление амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Нетрудно понять, что если срок аренды короче, чем срок полезного использования неотделимых улучшений, то с оставшейся не амортизированной частью затрат арендатору придется проститься. Об этом не раз заявляли специалисты Минфина России (например, письма от 21.03.11 № 03-03-06/1/158 и от 30.07.10 № 03-03-06/2/134).

Естественно, такой вариант развития событий устраивает далеко не всех. Некоторые ищут другие пути решения проблемы, чтобы хоть как-то увеличить ту часть затрат, которую они успеют списать в налоговые расходы.

Как известно, пункт 9 статьи 258 НК РФ дает налогоплательщику право включать в состав расходов отчетного или налогового периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – по основным средствам, относящимся к третьей–седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – по основным средствам, относящимся к третьей–седьмой амортизационным группам) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Налогоплательщик предположил, что основным критерием для получения амортизационной премии является осуществление указанных выше затрат.

По его мнению, неотделимые улучшения по своей сути относятся к случаям достройки, дооборудования имущества и прочим, в отношении которых установлена возможность единовременного списания расходов на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – по основным средствам, относящимся к третьей–седьмой амортизационным группам).

Следовательно, если арендодатель не возмещает арендатору затраты на неотделимое улучшение арендованного имущества, у арендатора есть шанс применить к этим затратам амортизационную премию.

Аргументируют они свою позицию так. Во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. Во-вторых, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный в статье 258 НК РФ. Поэтому общие правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

Аналогичные разъяснения Минфин России уже давал и ранее*, причем с 2006 года аргументация министерства не изменилась. Ничего нового для убедительности финансисты не изобрели.

*  См. письма Минфина России от 09.02.09 № 03-03-06/2/18, от 24.05.07 № 03-03-06/1/302 и от 20.10.06 № 03-03-04/1/703.

Главным аргументом в споре с чиновниками по этому вопросу является то, что льгота по амортизационной премии установлена в статье 259 НК РФ для любых основных средств, за исключением безвозмездно полученных. Указаний на наличие или отсутствие права собственности на объект основных средств данный пункт не содержит.

Помимо этого, в пункте 9 статьи 258 НК РФ не установлена зависимость применения амортизационной премии от порядка начисления амортизации.

Стоит отметить, что в 2011 году появилась судебная практика, которая подтверждает такой подход. Например, в постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 21.09.11 № А74-956/2011 судьи пришли к выводу, что нормы об амортизационной премии не содержат никаких исключений в части категорий капитальных вложений**. Тем более что при расчете суммы амортизации налогоплательщик не учитывает суммы амортизационной премии, то есть расходы на амортизацию и порядок ее расчета не зависят от расчета и порядка применения амортизационной премии.

** В данном деле рассматривалась норма об амортизационной премии, применявшаяся до 2009 года, – пункт 11 статьи 259 НК РФ. Между тем действующая норма (п. 9 ст. 258 НК РФ) практически полностью повторяет отмененную, за исключением некоторых дополнений.

При вынесении решения в пользу налогоплательщика суд обратил внимание на несколько важных моментов.

Прежде всего условия о том, что неотделимые улучшения в объекты аренды произведены с согласия арендодателя и за счет арендатора и не подлежат возмещению арендодателем, были включены в договор аренды (дополнительные соглашения к нему). Выполнение работ и их фактическая стоимость подтверждены налогоплательщиком соответствующими документами (счетами-фактурами, актами о приемке выполненных работ и пр.).

Реконструируемый объект поставлен арендатором на учет как отдельный объект основных средств. При этом в его учетной политике для целей налогообложения закреплено, что в состав расходов включаются расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходы, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

К аналогичному выводу пришел и ФАС Московского округа в постановлении от 02.02.11 № КА-А40/ 15635-10.

Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №22, ноябрь 2011 г.