К декларации приложите первичку

Наталия МАРТЫНЮК

Пока в правительстве спорят о том, что включить в закрытый перечень документов, которые налоговики вправе будут требовать на камералку, арбитражные судьи приходят к выводу, что инспекторы и требовать-то ничего не должны. Это представители фирмы обязаны сдавать сразу вместе с каждой декларацией всю подтверждающую ее показатели первичку.

Получив декларацию по НДС с мало-мальски значительной суммой вычетов и уж тем более с налогом к возмещению из бюджета, инспекции обычно требуют принести всю подтверждающую вычеты первичку. Обычно, но далеко не всегда. Нередки и исключения. До сих пор их можно было назвать приятными. Действительно, кому же не понравится избавление от необходимости копировать и доставлять в инспекцию грузовик-другой документов. Да и риск меньше, что налоговики в вычете откажут, – именно в представленной к декларации первичке инспекторы часто и находят повод признать вычет необоснованным. Собственно говоря, как раз для этого они ее и требуют.

Зная это, в фирмах иногда сознательно игнорируют требование инспекции представить документы. Нет документов – не к чему придраться, следовательно, у налоговиков нет доказательств необоснованности вычета, а значит, и оснований его «снять». А фирме бывает проще заплатить штраф за непредставление документов, чем по каждой декларации терять вычеты, а потом долго за каждый из них судиться. Да и на копировании и доставке документов экономия.

Впрочем, в одной московской фирме, может быть, и готовы были бы принести в инспекцию все документы, подтверждающие заявленную в декларации по НДС сумму вычета. Тем более что декларация была уточненной, а вычеты в ней превышали начисленный налог, то есть получался налог к возмещению, который фирма и намеревалась в будущем из бюджета получить. Так что инспекторам, как говорится, сам бог велел запросить у фирмы всю первичку и счета-фактуры по вычетам. Да вот только ни этих, ни других документов они не потребовали. Ну не потребовали, и хорошо. Мало ли почему в инспекции отошли от своего обыкновения: вдруг у них в тот момент, например, работников катастрофически не хватало.

Неприятное исключение

Судьба суммы возмещения из бюджета, сложившейся по внутреннему НДС за тот или иной налоговый период, должна быть по статье 176 Налогового кодекса такой. В первые три месяца эта сумма идет в счет уплаты текущих налогов в федеральный бюджет. Остаток фирма может забрать из бюджета по своему заявлению. Для этого в получившей заявление инспекции в течение двух недель должны принять решение о возврате налога, составить на его основе заключение по небезызвестной форме 21 и направить его для исполнения в казначейство.

Однако в нашем случае в инспекции эту свою обязанность проигнорировали и никакого заключения составлять не стали. Представители фирмы обратились в арбитражный суд с требованием признать незаконным бездействие инспекции и обязать ее вернуть из бюджета деньги. В первой инстанции фирма одержала победу, а в апелляционной спор выиграли налоговики. Им удалось доказать, что они не должны были принимать никакого решения о возврате потому, что фирма не представила им подтверждающие вычеты документы. Без них в инспекции не могли провести камеральную проверку декларации, то есть установить, обоснованно ли фирма заявляет налог к возмещению.

Но как же так, ведь налоговики и не направляли требования представить что бы то ни было? Если инспекции для проверки декларации нужны какие-то документы, то пусть она потребует их принести, назвав, какие именно, благо право сделать это ей предоставляет статья 88 Налогового кодекса. А если она этим правом не воспользовалась, ей остается пенять на себя. В фирме же не могут догадаться, что инспекторы захотели посмотреть документы. А даже если могут это предположить – исходя из того, что обычно налоговики документы требуют, – то как «вычислить», какие именно документы им понадобились в этот раз к этой конкретной декларации? Да и с какой стати фирма будет делать то, чего никто и ничто от нее не требует?

Однако в Федеральном арбитражном суде Московского округа, куда фирма подала жалобу на решение апелляционного суда, признали его вердикт правильным. В своем постановлении федеральные арбитры для начала пожурили фирму, напомнив, что инспекторы ведь требовали от нее представить документы к декларации, первоначально сданной за тот же период, что и уточненная. Дескать, в фирме должны были предвидеть, что налоговикам захочется взглянуть на первичку еще и по уточненной декларации. Но сдавать документы вместе с декларацией, по убеждению судей, следует не только поэтому.

В своем постановлении от 10 марта 2005 г. № КА-А40/ 1589-05 федеральные арбитры не поленились сформулировать некий универсальный вывод. Звучит он так: «...документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, в том числе подтверждающие налоговые вычеты, подлежат представлению в налоговый орган вместе с налоговой декларацией как документы, на основании которых проводится [камеральная] проверка». То есть сразу с декларацией, не дожидаясь никаких требований, так сказать, автоматом! А непредставление документов одновременно с декларацией, объяснили судьи, заведомо лишает инспекцию возможности ее проверить.

Судя по всему, свое правило судьи вывели из статьи 88 Налогового кодекса. В ней сказано, что камеральные проверки инспекции проводят на основе налоговых деклараций и документов, представленных их «авторами». Поскольку проверять по идее налоговики должны каждую декларацию (иначе зачем же их сдавать?), то и документы к ней прикладывать нужно обязательно.

Такой вывод суда означает для инспекторов просто рай земной: бухгалтеры сами, безо всякого требования должны приносить им вместе с каждой декларацией все документы, которые хоть каким-то боком подтверждают фигурирующие в ней суммы. Ведь решение суда инспекторам ничего не стоит распространить и на те декларации по НДС, в которых вычеты меньше начисленного налога (то есть когда возмещать фирме из бюджета инспекция ничего не должна). Не сдали вместе с декларацией все документы – оставайтесь без вычета. Постановление суда налоговики могут переложить и на декларации по другим налогам. Например, не приложили к декларации по налогу на прибыль первичку по заявленным в ней расходам – получайте доначисленный налог.

Недоразумение или новая политика?

Это постановление можно было бы счесть некой ошибкой – судьи не разобрались в сути вопроса или неудачно сформулировали текст своего постановления (такое, увы, бывает), – если бы не одно обстоятельство. Раньше в этом суде уже не раз рассматривали точно такие же споры, причем той же самой фирмы с той же самой инспекцией. Отличаются они лишь периодом, за который фирма представляла декларацию. То есть проблему судьи успели изучить досконально.

И по всем предыдущим спорам они вынесли прямо противоположные решения, заняв сторону фирмы (постановления ФАС Московского округа от 1 октября 2004 г. № КА-А40/8739-04, от 16 декабря 2004 г. № КА-А40/10696-04 и от 14 февраля 2005 г. № КА-А40/ 207-05). А в последнем из них даже подробно обосновали незаконность позиции налоговиков, которые настаивали, что та самая статья 88 Налогового кодекса обязывает фирмы сдавать в инспекцию одновременно с каждой декларацией (по любому налогу, не только по НДС) пакет документов, подтверждающих ее показатели.

В том постановлении судьи указали, что на самом деле статья 88 ни к чему подобному фирмы не обязывает. Арбитры обратили вни- мание на то, что перечень обязанностей налогоплательщиков приведен в статье 23 Налогового кодекса. По подпункту 5 пункта 1 этой статьи фирмы обязаны представлять инспекторам документы, необходимые для расчета и уплаты налога, но только в случаях, которые прямо оговорены в Налоговом кодексе. Пример такого случая – возмещение экспортного НДС, когда к декларации по нулевой ставке необходимо прикладывать пакет перечисленных в статье 165 кодекса документов.

Статья же 88, указали судьи, устанавливает вовсе не обязанности фирм, а компетенцию налоговиков при проведении камеральных проверок. Из нее следует, что инспекторы вправе (и в силу подп. 2 п. 1 ст. 32 НК обязаны) потребовать в рамках такой проверки документы, на основе которых рассчитан налог, лишь если обнаружат в показателях декларации признаки их искажения или какие-то расхождения с данными других налоговых и бухгалтерских отчетов фирмы. А если противоречий нет и показатели декларации сомнений у инспекторов не вызывают, причин требовать у фирмы первичные документы нет. В этом случае считается, что данные декларации верны. По крайней мере до проведения очередной выездной проверки.

То есть подтверждающая показатели декларации первичка налоговикам может и не понадобиться. Поэтому в инспекции должны решить, нужны ли им дополнительно к декларации документы, и если нужны, то потребовать их у фирмы специальным запросом. Заранее прикладывать их к декларации в фирме не обязаны, заключил тогда суд.

И вот меньше месяца спустя он вдруг переходит на сторону инспекции и даже формулирует в своем постановлении универсальный вывод. В пользу версии о том, что это не временное умопомрачение, а осознанный разворот судебной практики, говорит и еще один факт: с недавних пор такую же позицию вдруг занял и Московский арбитражный суд. «Там в конце апреля мы неожиданно столкнулись с требованием судьи предоставить доказательства того, что вместе с декларацией по внутреннему НДС фирма сдала в инспекцию счета-фактуры и первичку, подтверждающую вычеты и перечисление сумм налога поставщикам. Хотя сама налоговая, получив декларацию, никаких документов к ней не потребовала», – рассказал нам налоговый юрист Дмитрий Костальгин.

Все вместе это заставляет опасаться, что такие решения и требования судов – первые ласточки некой новой политики в области представления документов на камеральные проверки.

Аргументы на «всякий пожарный»

Конечно, в крайности суды впадали и раньше. Бывало, тоже приходили к выводу, что провести камеральную проверку декларации по НДС инспекция без счетов-фактур и другой первички не может в принципе. Например, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа фактически признал, что если фирма не представила на камералку счета-фактуры, то не подтвердила заявленный в декларации вычет, а значит, инспекция может доначислить на его сумму налог (постановление от 19 июля 2004 г. № Ф04/3882-462/ А67-2004).

Однако даже вынося подобные решения (к счастью, они единичны), суды всегда исходили из того, что инспекция должна сама потребовать документы. И о каких-то претензиях к вычетам или расходам речь если и может идти, то только если в фирме такое требование проигнорируют.

Чаще же суды выносят другие решения: непредставление подтверждающих показатели декларации документов даже по требованию налоговой – вовсе не причина «снимать» показанные в декларации вычеты (расходы, льготы и т. д.) и штрафовать фирму за неполную уплату налога. Сделать это инспекторы могут, только располагая доказательствами в виде документов.

Ведь прежде чем указать на неправомерные действия фирмы в своем решении по итогам проверки, инспекция должна их установить и документально обосновать. Как указал Федеральный арбитражный суд Уральского округа, это следует из статей 88, 101, 106–115 Налогового кодекса. А сами по себе данные декларации, даже по каким-то причинам вызывающие сомнение у инспекторов, о налоговых правонарушениях свидетельствовать не могут (постановления от 7 сентября 2004 г. № Ф09-3643/ 2004-АК и от 25 августа 2003 г. № Ф09-2645/03-АК).

Ну и наконец, в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа, изучив главу 21 Налогового кодекса, не нашли в ней перечня документов, обязательных для представления инспекции при подаче декларации по внутреннему НДС. Не обнаружили судьи и обязанности фирмы сдавать вместе с ней какие-нибудь документы, в том числе и подтверждающие вычеты (постановление от 15 октября 2004 г. № А56-5126/04). Что совсем неудивительно.

«Налоговый кодекс не просто не содержит, он и не может содержать норм, обязывающих приносить всю первичку вместе с декларацией по НДС, – убежден Дмитрий Костальгин. – Ведь в противном случае закрепленный в этом же самом кодексе запрет на проведение повторных выездных проверок (ст. 87) потерял бы всякий смысл, поскольку камеральные проверки сдаваемых с приложением всех документов деклараций просто-напросто превратились бы в одну непрекращающуюся выездную».