Налоговый консультант Л.А. Никифорова
Многие фирмы направляют своих сотрудников в служебные командировки. Если работник оплачивает наличными проездные билеты и услуги по проживанию в гостинице, у фирмы могут возникнуть проблемы с вычетом по НДС.
По каким расходам разрешен вычет
Приобретая товары, работы или услуги, организация имеет право на вычет «входного» НДС. В частности, вычету подлежат суммы налога, уплаченные по командировочным расходам. К подобным расходам относится оплата проезда к месту служебной командировки и обратно, включая пользование в поездах постельными принадлежностями, а также суммы, уплаченные за наем жилого помещения (п. 7 ст. 171 НК). Чтобы фирма имела возможность принять к вычету НДС, расходы на служебную командировку должны производиться в рамках деятельности, облагаемой НДС; их необходимо отразить в составе затрат в бухгалтерском учете; услуги должны быть оплачены. Кроме того, сумму НДС, уплаченную в составе гостиничных и транспортных услуг, следует подтвердить соответствующими документами.
В то же время в пункте 44.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса (утверждены приказом МНС от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447) налоговики выдвигают еще одно требование, которому должны удовлетворять затраты на служебную командировку. Как указывают ревизоры, вычет по НДС может применяться только в отношении тех командировочных расходов, которые уменьшают базу при исчислении налога на прибыль. Перечень таких затрат установлен в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Положения этого подпункта конкретизируют траты на наем жилого помещения и относят к ним также оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Правда, за исключением расходов:
– на обслуживание в барах и ресторанах;
– за обслуживание в номере;
– за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.
Таким образом, НДС по дополнительным услугам в гостиницах (за исключением вышеуказанных) можно принять к вычету.
Положения пункта 44.3 Методических рекомендаций не единственный случай, когда налоговые инспекторы связывают вычет по НДС с порядком признания тех или иных расходов в налоговом учете. Сразу отметим, что подобные требования со стороны проверяющих неправомерны. Глава 21 Налогового кодекса таких ограничений не содержит. Соответственно, зачесть «входной» НДС фирма вправе и в том случае, если не сможет доказать обоснованность произведенных затрат. Но отстаивать свою позицию фирме придется, скорее всего, в суде. Решения арбитров в пользу организаций есть. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 августа 2004 г. № А56-50026/03. В нем судьи четко указали, что право фирмы на применение вычета по НДС не зависит от факта отнесения затрат, в составе которых этот НДС был уплачен, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
Пункт 7 статьи 171 Налогового кодекса содержит требование, в соответствии с которым НДС по нормируемым расходам принимается к вычету также в пределах лимита. Однако нормы главы 25 Налогового кодекса не предусматривают никаких нормативов в отношении командировочных расходов, за исключением суточных, которые НДС не облагаются.
Необходимые документы
Одним из условий вычета по НДС является документальное подтверждение факта покупки и перечисления налога поставщику. Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, а также документов, которые свидетельствуют о фактической уплате сумм налога. При этом основанием для налогового вычета по командировочным расходам могут служить и иные документы.
Позиция работников налогового ведомства относительно документов, необходимых для получения вычета по расходам на служебные командировки, указана в пункте 42 Методических рекомендаций. По мнению инспекторов, при оплате командированным сотрудником за наличный расчет стоимости проезда и гостиничных услуг документом, подтверждающим право вычета «входного» НДС, может являться бланк строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога. При отсутствии такого бланка вычет производится на основании счета-фактуры и документа, подтверждающего фактическую уплату НДС поставщику. В качестве примера подобного документа налоговики указывают кассовый чек с выделенной в нем суммой НДС.
Так какие именно бланки строгой отчетности могут служить основанием для налогового вычета? В отношении НДС, уплаченного за услуги по проезду к месту командировки и обратно, необходимо, чтобы сумма налога была выделена отдельной строкой в проездном документе (билете). Формы бланков строгой отчетности для гостиничного бизнеса утверждены приказом Минфина от 13 декабря 1993 г. № 121. Счета по форме № 3-Г и № 3-Гм подтверждают оплату услуг гостиницы и являются основанием для осуществления налогового вычета. Разумеется, при условии, что сумма НДС выделена в счете отдельной строкой.
Пример
ЗАО «Янтарь» направило своего работника Мухина Ю.С. в служебную командировку на 12 дней. Сотруднику было выдано под отчет 26 500 руб. На предприятии установлена норма суточных в размере 600 руб. в день. За весь период командировки Мухину должны быть выплачены суточные на общую сумму 7200 руб. (12 дн. × 600 руб.). По возвращении из командировки Мухин составил авансовый отчет, к которому приложил:
– авиабилет до места назначения и обратно стоимостью 8260 руб., в том числе НДС – 1260 руб., который выделен в билете отдельной строкой;
– счет гостиницы по форме № 3-Г на сумму 10 620 руб., в том числе НДС – 1620 руб. (выделен отдельной строкой).
После утверждения авансового отчета сотрудник вернул в кассу остаток неиспользованных средств в сумме 420 руб. (26 500 руб. – 7200 руб. – 8260 руб. – 10 620 руб.).
Бухгалтер «Янтаря» отразил операции в учете следующим образом:
Дебет 71 Кредит 50
– 26 500 руб. – выданы под отчет денежные средства Мухину Ю.С.;
после утверждения авансового отчета:
Дебет 26 Кредит 71
– 7000 руб. (8260 руб. – 1260 руб.) – стоимость авиабилета включена в расходы;
Дебет 19 Кредит 71
– 1260 руб. – учтен НДС со стоимости проезда;
Дебет 26 Кредит 71
– 9000 руб. (10 620 руб. – 1620 руб.) – отнесена на затраты стоимость гостиничных услуг;
Дебет 19 Кредит 71
– 1620 руб. – учтен НДС по услугам гостиницы;
Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 2880 руб. – принят к вычету НДС на основании авиабилета и счета гостиницы;
Дебет 26 Кредит 71
– 7200 руб. – включены в расходы суточные.
В налоговом учете фирма сможет учесть суточные только в пределах норм, установленных постановлением правительства от 8 февраля 2002 г. № 93:
100 руб. × 12 дн. = 1200 руб.
Таким образом, в учете организации образуется постоянная разница в размере 6000 руб. (7200 руб. – 1200 руб.), которая отражается следующими записями:
Дебет 26 субсчет «Постоянные разницы» Кредит 26
– 6000 руб. – учтена постоянная разница по суточным;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1440 руб. (6000 руб. × 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 50 Кредит 71
– 420 руб. – возвращен в кассу неиспользованный остаток подотчетных сумм.
Если НДС не выделен
Допустим, сотрудник привез из командировки бланки строгой отчетности, в которых налог отдельной строкой не указан, или счета, которые вообще не являются «строгими» документами. В этой ситуации вычет может быть произведен на основании счета-фактуры и кассового чека, подтверждающего факт уплаты НДС, то есть налог должен быть выделен в чеке отдельной строкой. В противном случае зачесть «входной» НДС по командировочным расходам нельзя. Такой позиции придерживаются специалисты Минфина в письме от 11 октября 2004 г. № 03-04-11/165. Однако с их мнением можно поспорить, причем весьма успешно. Примером тому служит целый ряд положительных для фирм решений арбитров. В частности, это постановления:
– ФАС Центрального округа от 21 июня 2004 г. № А62-1547/03;
– ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 сентября 2004 г. № А19-1855/04-5-51-Ф02-3411/04-С1;
– ФАС Уральского округа от 2 марта 2004 г. № Ф09-554/04-АК.
Поскольку оплата расходов на проезд и гостиничных услуг осуществляется сотрудниками за наличный расчет, арбитры в своих решениях ссылаются на положения пункта 7 статьи 168 Налогового кодекса. Согласно этому пункту при реализации за наличный расчет товаров, работ или услуг непосредственно населению счета-фактуры не выставляются. Вместо этого продавец должен выдать покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. При этом соответствующая сумма НДС включается в цену товара (работы, услуги) и в чеках или иных документах, выдаваемых покупателю, не выделяется.
Таким образом, судьи позволяют принять «входной» НДС к вычету на основании проездных билетов, счетов или квитанций гостиниц и чеков ККМ даже в том случае, если НДС во всех этих документах не выделен отдельной строкой.
На самом деле всех этих проблем можно легко избежать, если не поручать сотруднику приобретать билеты и оплачивать услуги гостиниц за счет средств, выданных под отчет. Фирма может сама покупать проездные документы и перечислять деньги гостиницам по безналичному расчету. В таком случае организация получит от поставщика счет-фактуру и проблем с налоговым вычетом не возникнет.
Начать дискуссию