Знать основные претензии налоговиков к плательщикам единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, всегда полезно: можно скорректировать свои действия, внести изменения в организацию учета с целью минимизировать имеющиеся риски или избежать возможных. Наш эксперт проанализировал арбитражную практику по данному вопросу за прошедший год. Основные выводы изложены в представленной статье.
Право на применение УСНО
Применение УСНО носит уведомительный характер
Об уведомительном характере применения УСНО сказано в последние годы немало. Даже произошли некоторые изменения в нормативных актах. В частности, утратило силу уведомление о возможности применения УСНО[1], которое раньше выдавалось налоговым органом налогоплательщику. Следует отметить, что статус этого документа не был однозначным: с одной стороны, применение УСНО носит добровольный и уведомительный характер, не предполагает принятие налоговым органом какого‑либо решения, с другой стороны, многие годы существовала практика выдачи этого уведомления, что позволило некоторым налогоплательщикам утвердиться в мысли, что, если есть такое уведомление, применение данного спецрежима обязательно, несмотря на несоблюдение требований гл. 26.2 НК РФ.
Судьи ФАС ВВО в Постановлении от 15.02.2011 №А17-2935/2010 обратились к данному вопросу. Основываясь на нормах налогового законодательства, они указали, что переход
к УСНО при соблюдении установленных ст. 346.11 – 346.13 НК РФ условий осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно, а подача налогоплательщиками заявления о переходе на эту систему налогообложения носит уведомительный характер, следовательно, выдача инспекцией уведомления о возможности применения УСНО не означает принудительного перевода налогоплательщика на эту систему налогообложения (в спорном периоде еще действовали документы, предполагающие выдачу налоговым органом налогоплательщику уведомления о применении УСНО).
При этом уведомительный характер применения данного спецрежима не означает, что налогоплательщик может вольно относиться к требованиям, предъявляемым гл. 26.2 НК РФ. Их соблюдение обязательно. Если при проверке выяснится, что организацией не соблюдены условия перехода на УСНО (она не соответствует критериям, перечисленным в гл. 26.2 НК РФ), это грозит доначислением налогов по общей системе. Именно так и сложилось в рассмотренной ситуации. При этом судьи отметили: довод общества о неправомерном привлечении его к налоговой ответственности и указание на необходимость применения в рассматриваемой ситуации пункта 2 статьи 109, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обоснованно отклонен судом апелляционной инстанции, так как уведомление налогового органа о переходе на упрощенную систему налогообложения не носит характер разъяснения по вопросам применения налогового законодательства.
Дробление бизнеса
Одна из наиболее частых ситуаций, когда налоговики считают применение налогоплательщиком УСНО неправомерным, – дробление бизнеса. Чтобы лучше понять суть претензий налоговиков, приведем пример.
В деле, рассмотренном судьями ФАС ЗСО в Постановлении от 21.09.2011 №А27-519/2011, налоговики пришли к выводу, что организация неправомерно применяет УСНО вследствие дробления бизнеса на основании следующих фактов:
– организации с названиями, различавшимися порядковыми номерами, зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц;
– организации имеют один состав учредителей;
– в качестве руководителя организаций выступает одно и то же лицо;
– главным бухгалтером организаций является одно и то же
лицо;
– организации располагаются по одному адресу;
– расчетные счета открыты в одном банке;
– бухгалтерская документация этих организаций находится в одних и тех же кабинетах.
Что позволило налоговикам установить данные факты? Прежде всего наличие признаков взаимозависимости указанных организаций в соответствии с п. 1,2 ст. 20 НК РФ. Далее последовали выводы об отсутствии у организации реальной предпринимательской деятельности и получении необоснованной налоговой выгоды. Ей были доначислены налоги по общей системе налогообложения. Однако судьи оказались иного мнения. Они указали, что перечисленные обстоятельства не подтверждают обоснованность выводов налогового органа, поскольку действующее законодательство не ограничивает количество создаваемых юридических лиц с одинаковым составом учредителей и распределением долей между ними, наличие единоличного исполнительного органа. Доказательств обратного в материалы дела Инспекцией не представлено. Кроме того, доводы налогового органа об использовании налогоплательщиком схемы дробления бизнеса со ссылкой на взаимозависимость организаций в виде совместного использования коммунальных услуг, перевода работников общества в другие общества, что, по мнению инспекции, позволило применить специальный режим налогообложения и получить необоснованную налоговую выгоду, были отклонены.
Следует отметить, что данная ситуация не является единичной. Приведем еще несколько примеров.
|
Факты, позволившие инспекции прийти к выводу о применении схемы дробления бизнеса |
Позиция инспекции |
Позиция судей |
|
Постановление ФАС ЗСО от 21.09.2011 №А27-17137/2010 |
||
|
– организации осуществляли деятельность одного характера (охранная деятельность); – общества имеют одинаковые составы учредителей; – общества созданы в один день; – имел место переход директоров из одного общества в другое; – бухгалтер и инспектор по кадрам работали в одном из обществ по основному месту работы, а в другом – по совместительству; – оказание охранных услуг одному лицу |
Штатная численность охранных организаций в сумме превысила предельное количество, при котором организация вправе находиться на УСНО; хозяйственная деятельность обществ – это деятельность единой организации |
Организации являются отдельными субъектами хозяйственных и налоговых правоотношений, самостоятельно исполняют обязательства по заключенным договорам на осуществление охранной деятельности различных объектов, самостоятельно ведут учет своих доходов и расходов, определяют объект налогообложения, налоговую базу, исчисляют налоги и представляют по месту учета налоговую отчетность. При таких обстоятельствах судьи пришли к выводу об осуществлении указанными организациями реальной предпринимательской деятельности, отсутствии оснований для включения доходов организаций в состав доходов налогоплательщика, ошибочном определении налоговым органом численности работников обеих организаций. Расположение двоих работников-совместителей в одном помещении не подтверждает доводы налогового органа о минимизации налогов и не противоречит положениям налогового законодательства |
|
Постановление ФАС ЗСО от 14.09.2011 №А45-20048/2010 |
||
|
– нахождение организаций по одному адресу; – наличие одного руководителя в обеих организациях; – осуществление одинаковых видов деятельности; – применение организациями специального налогового режима; – использование работников на условиях совместительства |
Общество утрачивает право на применение УСНО, так как доход налогоплательщика превысил допустимое значение. Создана схема ухода от налогообложения путем дробления бизнеса одной организации на две, поэтому доход, полученный обществом А, фактически является доходом общества Б |
На основании ст. 20 НК РФ, п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 взаимозависимость обществ через ее руководителя сама по себе не указывает на получение необоснованной налоговой выгоды; законом не ограничено количество создаваемых юридических лиц с одинаковым составом учредителей и распределением долей между ними, а также количество юридических лиц, в которых одно и то же физическое лицо может занимать должность единоличного исполнительного органа. Каждое из обществ осуществляло реальную самостоятельную экономическую деятельность; при осуществлении сделок каждое из них действовало как самостоятельный и независимый участник гражданских правоотношений; обе организации выполняли ремонтные работы, получали доходы, с которых уплачивался налог |
Утрата права на применение УСНО
С утратой права на применение УСНО налогоплательщик обязан уплачивать налоги в общеустановленном порядке. Именно об этом еще раз напомнили судьи ФАС ВСО в Постановлении от 23.08.2011 №А19-21899/10, указав, что потеря права на применение УСНО влечет обязанность исчислять и уплачивать, в частности, налог на имущество организаций. Судами установлено, что здание принято к учету в январе 2009 года, первоначальная стоимость объекта составила 350 217 536 рублей, стоимость основных средств общества с учетом его доли в праве собственности на здание составила 266 587 503 рубля. Обществом согласно п. 2 и 3.2 договора от 02.04.2007 г. для строительства нежилого административного здания (объекта) внесен вклад в виде денежных средств в размере 200 000 000 рублей. Следовательно, судами сделан правильный вывод о том, что стоимость основных средств превысила 100 000 000 рублей, в связи с этим общество утратило право на применение упрощенной системы налогообложения и право на освобождение от уплаты налога на имущество организаций.
Отказ от УСНО
При том что многие субъекты предпринимательской деятельности стремятся применять данный спецрежим, есть случаи, когда, заявив о своих намерениях, организации отказываются от него в дальнейшем.
Судьи ФАС ВСО в Постановлении от 29.09.2011 №А33-13815/
2010, рассматривая спор между налогоплательщиком и инспекцией, указали, что согласно п. 6 ст. 346.11 НК РФ, предусматривающему возможность перехода с УСНО на общий режим, налогоплательщики вправе самостоятельно, при отсутствии одобрения налогового органа до начала применения УСНО изменить свое решение и остаться на общем режиме налогообложения вне зависимости от причины. В данном случае судьи рассмотрели ситуацию, когда налогоплательщик, заявив о переходе на УСНО, не начал ее применять. При этом в качестве свидетельства об отказе от УСНО до начала ее использования судьи приняли тот факт, что налогоплательщик с момента начала хозяйственной деятельности представлял декларации по общей системе налогообложения.
Учет доходов
Поскольку доходы являются одним из элементов объекта налогообложения (как для налогоплательщиков, выбравших объект «доходы», так и для тех, кто выбрал объект «доходы минус расходы») и от правильности определения этой суммы зависит правильность определения базы и расчета налога, данный раздел будет интересен всем плательщикам УСНО без исключения.
Реализация по госконтрактам
Одной из ошибок, приводящих к неправильному исчислению налоговой базы, является неправильная квалификация сумм, поступающих по договору, а также определение типа самого договора. Например, судьи ФАС ВВО в Постановлении от 28.09.2011 №А29-10454/2010 рассмотрели ситуацию, когда организация не учитывала поступающие денежные средства в составе доходов, учитываемых при УСНО, поскольку считала их целевыми поступлениями. У нее был заключен госконтракт с министерством сельского хозяйства. Оценив представленный контракт, суды пришли к выводу, что оплата по нему является доходом общества от реализации товаров (работ, услуг) в рамках гражданско-правовой сделки, а денежные средства, полученные обществом за произведенные согласно условиям данного контракта работы, подлежат налогообложению в общем порядке.
Судьи, обратившись к нормам налогового законодательства, а именно ст. 346.15, 249, 250, 251 НК РФ, указали, что согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета. К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные этими получателями по назначению. При этом налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Таким образом, для признания поступлений из бюджета целевыми необходимо одновременное выполнение следующих условий:
– средства должны быть получены напрямую из бюджета;
– средства должны носить целевой характер;
– налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет.
Реализация недвижимого имущества предпринимателем
Вопрос о включении доходов от продажи недвижимого имущества в состав доходов, учитываемых при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, является актуальным для предпринимателей. Нередко последние мотивируют невключение доходов от продажи имущества в состав доходов, облагаемых при УСНО, тем, что продажа недвижимого имущества не заявлена в качестве основного или дополнительного вида деятельности предпринимателя (Постановление ФАС ВВО от 14.03.2011 №А82-8657/2010). Судьи же в случаях, когда объекты недвижимого имущества не имеют признаков имущества, предназначенного для личного, семейного потребления, не соглашаются с данной позицией, признавая выручку от продажи подлежащей обложению единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО.
Авансы и их возврат
Споры налогоплательщиков с инспекторами ФНС по поводу учета авансов и их возврата ведутся давно. Судьи (Постановление ФАС ВСО от 05.07.2011 №А69-2212/2010), основываясь на нормах налогового законодательства, в очередной раз высказали свою позицию.
В силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих УСНО, включается в налоговую базу в налоговом (отчетном) периоде их получения.
Возврат налогоплательщиком в том же налоговом периоде сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг), свидетельствует о том, что доход в виде предварительной оплаты (авансов), подлежащий включению в налоговую базу, у него в данном налоговом периоде отсутствует.
При таких обстоятельствах общество правомерно не включило суммы возвращенных авансовых платежей в налоговую базу; обязанности по уплате единого налога в связи с получением авансов и их возвратом у него не возникло.
Неучтенная выручка
О последствиях «избирательного» учета сумм выручки налогоплательщикам напомнили судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 30.09.2011 №А45-17240/2010.
Судами установлено, что в ходе налоговой проверки инспекцией получены свидетельские показания лиц, приобретавших у предпринимателя окна ПВХ, и документы, подтверждающие оплату, которые не были учтены предпринимателем при определении доходов. Сумму дохода, получение которого в результате реализации окон ПВХ инспекция доказала документально, предприниматель признал, исчислил налог, пени и уплатил их, представив уточненные налоговые декларации до вынесения решения.
Учет расходов
Данный раздел статьи будет интересен «упрощенцам», выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Документальное подтверждение расходов
О том, что ст. 252 НК РФ требует документального подтверждения осуществленных операций и наличия первичных документов, уже знает каждый бухгалтер. Однако в последние несколько лет налоговики начали обращать пристальное внимание на порядок заполнения документов, расширили комплект документов, который истребуется для подтверждения осуществления хозяйственной операции, а также стали пытаться определить реальность совершения хозяйственной операции. Последнее – благодаря Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53, давшему определение понятию «необоснованная налоговая выгода», при этом четко установившему случаи, когда получение налоговой выгоды налогоплательщиком является обоснованным и доказывать виновность налогоплательщика должен налоговый орган. Однако на практике зачастую получается иначе. В качестве примера приведем ситуацию, рассмотренную судьями ФАС ВВО Постановлении от 09.08.2011 №А31-6836/2010.
Обвиненная в получении необоснованной налоговой выгоды и неправомерном уменьшении доходов на осуществленные расходы вследствие отсутствия документального подтверждения операции организация обратилась в суд. Судьи исследовали представленные ею доказательства (в частности, счета-фактуры, авансовые отчеты, квитанции к приходному кассовому ордеру, кассовые чеки, товарные накладные формы ТОРГ-12, журналы-ордеры по счету 10.2, выписки из ЕГРЮЛ, протоколы допросов свидетелей, письма налоговых органов, в которых зарегистрированы контрагенты общества, и др.) и установили, что спорные хозяйственные операции по поставке товара носили реальный характер. Товар получен обществом и использован для осуществления хозяйственной деятельности по выполнению строительных работ. Оплата поставленного товара произведена обществом наличными денежными средствами. Оснований считать представленные обществом квитанции к приходным кассовым ордерам и товарные чеки недостоверными или недействительными не имелось. В период совершения спорных хозяйственных операций контрагенты общества состояли на налоговом учете; документы, представленные в подтверждение правомерности понесенных расходов, подписаны лицами, которые, по данным ЕГРЮЛ, в проверяемый период являлись руководителями названных обществ. Доказательств того, что спорные документы подписаны лицами, не являющимися руководителями организаций, налоговый орган не представил; почерковедческая экспертиза подписей на документах не проводилась. Кроме того, по мнению судей, инспекция не представила доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что при выборе названных контрагентов организация не проявила должной степени осторожности и осмотрительности.
Однако, рассматривая другой случай, судьи того же округа (Постановление от 06.07.2011 №А43-23488/2010) встали на сторону инспекции, и налогоплательщик поплатился за небрежное отношение к первичным документам: судьи установили, что записи о контрагентах налогоплательщика в Едином государственном реестре юридических лиц и индивидуальных предпринимателей отсутствуют. Указанные в представленных Предпринимателем первичных документах ИНН 525900345275 (ИП Новиков С. Е.) принадлежит Шумячер В. Э., ИНН 525700916309 (ИП Лебедева Г. Г.) – Даняеву А. В., ИНН 5254019131 (Магазин «Автопласт») – обществу с ограниченной ответственностью «Центр поддержки семей погибших и ветеранов ГАИ».
Документы, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский
Налоговый орган не принял в качестве документально подтвержденных расходов по командировкам расходы в размере 73 895,99 руб. в связи с тем, что подтверждающие документы оформлены на иностранном языке без перевода на русский.
Судьи ДВО в Постановлении от 01.07.2011 №А04-4017/2010 заняли следующую позицию.
В соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить должностным лицам налоговых органов, проводящим проверку, возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При этом пп. 4 п. 9 ст. 89 НК РФ предусматривает, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Данным правом налоговый орган не воспользовался и не предложил обществу осуществить перевод документов, оформленных на иностранном языке.
В связи с тем, что в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения возлагается на орган, который принял решение, на налоговом органе лежит обязанность доказывания, что представленные обществом документы на иностранном языке не подтверждают понесенные им расходы на командировки.
Следовательно, выводы судов обеих инстанций о необоснованном завышении обществом расходов в указанной сумме только по причине отсутствия перевода документов на русский язык следует признать недостаточно обоснованными, сделанными без учета норм налогового законодательства, регулирующих спорные правоотношения.
Однако суд также счел необходимым указать на ошибочность довода заявителя жалобы, что обязанность по переводу представленных на иностранном языке документов лежит на налоговом органе, поскольку он противоречит положениям ст. 89 НК РФ, а также абз. 3 п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[2], в соответствии с которым бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте РФ – в рублях. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Поэтому именно на налогоплательщике лежит обязанность по переводу на русский язык представленных оправдательных документов на иностранном языке, если налоговый орган приостановит проведение выездной налоговой проверки для осуществления такого перевода.
Приобретение товаров у физлица: сложности документального подтверждения
В некоторых случаях бывает сложно определить, какой комплект документов будет достаточным для подтверждения произведенных расходов. Одна из таких ситуаций рассмотрена в Постановлении ФАС ВСО от 03.08.2011 №А78-8444/2010.
Предпринимателем (покупателем товаров) в ходе рассмотрения дела были представлены копия паспорта Поречкина В. И. (продавца) с указанием места прописки, копия свидетельства о его постановке на учет в налоговом органе, а также копия налоговой декларации по НДФЛ, представленной Поречкиным В. И. в налоговый орган, где указана сумма дохода, подлежащая налогообложению. Таким образом, сведения, полученные налоговым органом в ходе проверки, о том, что Поречкин В. И. в адресной картотеке не значится (адресная справка отдела адресно-справочной работы УФМС по Республике Бурятия), были опровергнуты.
Апелляционный суд также учел, что сведения в приемосдаточном акте о паспорте соответствуют представленной копии паспорта, то есть у налогового органа в ходе проверки возможность осуществить проверку лица по паспортным данным имелась. В приемосдаточном акте указаны инициалы В. И., а в представленной адресной справке – П. Н. Таким образом, налоговым органом в ходе проверки не произведены надлежащие действия по проверке спорного контрагента, в качестве доказательства принята адресная справка, которая содержит сведения об ином лице.
Экономическая обоснованность расходов
Расходы должны быть не только правильно оформлены, но и экономически обоснованы. Экономическую обоснованность расходов (в рассматриваемом случае – расходов на ГСМ), порой «упрощенцам» приходится доказывать в суде (Постановление ФАС ДВО от 22.08.2011 №А73-9729/2010).
Предприниматель осуществлял деятельность по заготовке леса, в связи с чем использовал соответствующее оборудование (бензопилы, трактор трелевочный ТТ-4, трактор ЛП-18, автомобиль
КамАЗ-43106, автомобиль Toyota Crown, арендованный автомобиль УРАЛ 375Д), а значит, у него действительно имелась необходимость в обеспечении ГСМ и обслуживании перечисленной техники.
При УСНО применяется кассовый метод признания доходов и расходов, то есть расходы на приобретение товаров учитываются после их фактической оплаты. Оплатой признается прекращение обязательства налогоплательщика (приобретателя товаров, работ, услуг) или имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) или имущественных прав. Аналогичные нормы предусмотрены в п. 3 ст. 273 НК РФ.
В связи с этим и принимая во внимание то обстоятельство, что из представленных документов (кассовые чеки, копии кассовых чеков) следует, что в проверяемый период налогоплательщик действительно приобретал расходные материалы к бензопилам (цепи), запасные части к автотракторной технике (прокладки, сальники, пружины, валы и др.), а также ГСМ и технические жидкости, соотносимые с имеющейся у предпринимателя техникой, довод инспекции о неправомерности отнесения предпринимателем указанных затрат в состав расходов и их связи с предпринимательской деятельностью судьи признали несостоятельным.
Произведенные расходы должны быть отражены в Книге учета доходов и расходов
Судьи ФАС ВСО, рассматривая очередной спор между налогоплательщиком и инспекцией (Постановление от 01.03.2011 №А78-3971/2010), установили, что отраженные в представленных в суд документах суммы в Книге учета доходов и расходов[3] отсутствуют. Судьи правомерно указали, что сделать однозначный вывод, что затраты по представленным документам произведены предпринимателем для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, не представляется возможным.
И это является обоснованным, ведь Книга учета доходов и расходов – это налоговый регистр, на ее основании заполняется налоговая декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Следовательно, все первичные документы должны найти в ней отражение. В противном случае они не могут быть квалифицированы как расходы.
________________________________
- Форма 26.2-2 «Уведомление о возможности применения УСНО», утв. Приказом МНС РФ от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения». В настоящее время документ утратил силу.
- Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н
- Форма утверждена Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 № 154н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения».
Начать дискуссию