Информационным письмом от 17.11.2011 № 148 (далее – Информационное письмо) Президиум ВАС проинформировал нижестоящие арбитражные суды о выработанных рекомендациях по разрешению налоговых споров в отношении расчетов с бюджетом по налогу на имущество. Чем будут руководствоваться судьи, оценивая обоснованность принятых налоговыми органами решений? Подробности – в статье.
Купля-продажа недвижимого имущества
Президиум ВАС поставил точку в споре о том, с какого момента – подписания сторонами акта-приема передачи объекта или государственной регистрации перехода права собственности – продавец объекта основных средств перестает быть плательщиком налога на имущество и данная обязанность возлагается на покупателя. Примечательно, что при решении этого вопроса высшие арбитры учли изменения, внесенные в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[1] Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н и вступившие в силу 1 января 2011 года. Поэтому с указанной даты позиция судей кардинальным образом меняется, что и проиллюстрировано в таблице.
С 1 января 2011 года | До 1 января 2011 года |
Вывод: плательщика налога следует определять исходя из даты подписания сторонами акта приема-передачи объекта (п. 2 Информационного письма) | Вывод: определяющей для целей исчисления налога является дата государственной регистрации перехода права собственности от продавца к покупателю (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 № 16400/10) |
Обоснование: согласно п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н) наличие государственной регистрации перехода права собственности на объекты недвижимости не является необходимым условием для постановки имущества на баланс в качестве основных средств. В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств к бухгалтерскому учету с 01.01.2011 в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете принимаются и те объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, независимо от того, поданы или не поданы на регистрацию соответствующие документы. Правила бухгалтерского учета основных средств предписывают продавцу фиксировать выбытие, а покупателю – приобретение основных средств (в том числе недвижимого имущества) в момент реальной передачи такого имущества покупателю, когда оно уже не может использоваться продавцом в предпринимательской деятельности либо для управленческих нужд. Исходя из положений ст. 218, 223 и 224 ГК РФ с момента составления акта приема-передачи объекты недвижимости перешли во владение, пользование и распоряжение нового собственника (покупателя), который отразил соответствующие операции в бухгалтерском учете и должен быть признан плательщиком налога в отношении указанного имущества. Последующее оформление документов на это имущество, в том числе получение свидетельства о праве собственности, не влияет на определение момента его учета в качестве основных средств и признания покупателя налогоплательщиком | Обоснование: в периоде передачи объекта покупателю продавец не может признать выручку от реализации недвижимости, поскольку в силу п. 16 и 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н) одним из обязательных условий признания выручки является переход права собственности к покупателю. Соответственно, до перехода права собственности на отчуждаемый объект к покупателю продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество. Таким образом, плательщиком налога на имущество является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности на объект недвижимого имущества |
Крайне важно, что позиция Президиума ВАС совпадает с мнением Минфина и ФНС. Так, в отношении периода до 01.01.2011 чиновники указывали, что обязанность уплачивать налог на имущество возникает у покупателя с момента регистрации права собственности на объект недвижимости, то есть внесения записи в ЕГРП, и прекращается со дня внесения в реестр записи о прекращении права продавца на объект недвижимости (письма Минфина РФ от 28.01.2010 № 03‑05‑05‑01/02, от 10.06.2009 № 03‑05‑05‑01/32, от 26.12.2008 № 03‑05‑05‑01/75 и т. д.). После указанной даты с учетом новой формулировки п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств точка зрения чиновников изменилась. В частности, в Письме от 22.03.2011 № 07‑02‑10/20 Минфин разъяснил:
– покупатель объекта недвижимости должен принять его на учет в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации;
– продавец обязан списать объект с бухгалтерского учета на дату фактического выбытия также независимо от государственной регистрации[2].
Обратите внимание
Названное письмо Минфина Письмом ФНС РФ от 31.03.2011 № КЕ-4-3/5085@ направлено нижестоящим налоговым органам для использования в работе и доведения до налогоплательщиков. А в Письме от 29.08.2011 № ЗН-4-11/13999@ главное налоговое ведомство страны еще раз обратило внимание организаций на необходимость руководствоваться в целях определения плательщика налога на имущество положениями Письма Минфина РФ от 22.03.2011 № 07‑02‑10/20. Одновременно ФНС указала, что выводы, представленные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 № 16400/10, сделаны без учета изменений, внесенных в законодательство по бухгалтерскому учету (а именно в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) и вступивших в силу 01.01.2011.
С учетом вышеизложенного можно с уверенностью сказать, что еще один спорный вопрос наконец-то урегулирован. Теперь оснований для разночтений нет: до 1 января 2011 года моментом перехода обязанностей налогоплательщика является дата госрегистрации, после – дата подписания акта приема-передачи объекта недвижимости. Заметим, что позиция Президиума ВАС, сформулированная в Постановлении от 29.03.2011 № 16400/10, уже взята на вооружение арбитражными судами (постановления ФАС ПО от 02.08.2011 № А65-25041/2010, ФАС МО от 03.08.2010 № КА-А40/8149-10).
Приобретенное имущество не готово к эксплуатации
Не менее важный вывод сделан в п. 8 Информационного письма: если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности его эксплуатации, оно может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов. Иными словами, не готовый к эксплуатации объект (требующий ремонта, реконструкции, модернизации и т. д.) должен приниматься к бухгалтерскому учету в качестве капитальных вложений на счете 08, а потому не может признаваться объектом налогообложения. После завершения всех необходимых работ и окончательного формирования первоначальной стоимости объект, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть включен в состав основных средств и учтен при определении налоговой базы по налогу на имущество.
Эти положения отвечают и позиции Минфина при условии, что «освобождение» от налогообложения имущества, не пригодного к использованию в запланированных руководством организации целях, подтверждается соответствующими документами (Письмо Минфина РФ от 04.09.2007 № 03‑05‑06‑01/98)[3]. Однако на практике налоговые инспекторы придерживаются противоположного подхода и доначисляют налог со стоимости приобретенных объектов, оставшихся на какое-то время на дебете счета 08.
Руководствуясь разъяснениями Президиума ВАС, арбитражные суды в подобных ситуациях будут вставать на сторону организаций и отменять решения ИФНС о начислении недоимки, пеней и штрафов. Подтвердить невозможность использования объекта и проведение работ по доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации, можно самыми разными документами – техническими заключениями, фотографиями, материалами видеосъемки, приказом директора о выполнении работ, договорами подряда и т. д.
Договор купли-продажи признан недействительным. Налоговые последствия
Случается, что после заключения и исполнения сделки купли-продажи объектов недвижимости решением арбитражного суда договор признают недействительным и обязывают каждую из сторон возвратить другой все полученное по сделке, то есть покупатель возвращает продавцу имущество, а продавец, в свою очередь, отдает покупателю деньги (ст. 167 ГК РФ). Именуется это двусторонней реституцией.
Как быть с исчислением налога на имущество в такой ситуации? Президиум ВАС прокомментировал ее в п. 9 Информационного письма: по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде операций.
Иными словами, передав во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, продавец должен отразить соответствующие операции в бухгалтерском учете, что приведет к исключению стоимости переданного имущества из налоговой базы. В свою очередь, покупатель обязан оприходовать приобретенное в собственность имущество, то есть отразить используемый объект на балансе. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод налогового органа об обязанности продавца восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации и доплатить налог на имущество является несостоятельным.
В случае фактического осуществления реституции, то есть возврата объектов недвижимого имущества, продавец будет обязан отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество в отношении указанных объектов. Вопрос налогообложения имущества у покупателя решается «зеркально»: он признается налогоплательщиком в период с даты приемки объекта до момента его передачи контрагенту (с учетом п. 2 и 8 Информационного письма).
[1] Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.
[2] От редакции. Напомним, Минфин рекомендовал использовать субсчет «Переданные объекты недвижимости», открытый к счету 45 «Товары отгруженные» (подробнее см. статью «Купля-продажа недвижимости», № 7, 2011).
Комментарии
1