Новые формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 (далее – постановление № 1137). Применять их налогоплательщики могут с 24 января 2012 года. Причем до 1 апреля 2012 года данные формы используются наряду с ранее действовавшими документами. (ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ от 26.12.11 № 1137 О ФОРМАХ И ПРАВИЛАХ ЗАПОЛНЕНИЯ (ВЕДЕНИЯ) ДОКУМЕНТОВ, ПРИМЕНЯЕМЫХ ПРИ РАСЧЕТАХ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ)
Скачать ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ от 26.12.11 № 1137 О ФОРМАХ И ПРАВИЛАХ ЗАПОЛНЕНИЯ (ВЕДЕНИЯ) ДОКУМЕНТОВ, ПРИМЕНЯЕМЫХ ПРИ РАСЧЕТАХ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
ФОРМАЛЬНОЕ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ
Комментируемым постановлением вводятся в действие новые формы счета-фактуры и порядок их заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, которое ранее регламентировало правила ведения документов, необходимых при расчетах по НДС, окончательно утратит силу с 1 апреля 2012 года.
В новом документе учтены все последние изменения, внесенные в порядок исчисления и уплаты НДС, в том числе введение корректировочного счета-фактуры и широкое внедрение процесса передачи документов между сторонами по телекоммуникационным каналам связи. Рассмотрим изменения подробнее.
СЧЕТ-ФАКТУРА
Форма счета-фактуры стала более подробной. Она дает больше информации как ее получателю, так и налоговым органам. При этом никаких принципиальных изменений в форму не внесено. Поэтому трудностей с ее заполнением у налогоплательщиков возникнуть не должно.
Введена дополнительная строка, где проставляется порядковый номер внесенного в счет-фактуру ис-правления и дата этого исправления. Особый порядок заполнения номера счета-фактуры предусмотрен в случае составления документа обособленными подразделениями. Порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Отдельная строка отведена для указания наименования валюты, в которой составлен счет-фактура, и ее кода. При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указывается наименование и код валюты Российской Федерации.
Ряд важных дополнений внесен и в таблицу счета-фактуры. Так, графа «Единица измерения» теперь подразделяется на две части. В первой (2) ставится код из Общероссийского классификатора единиц измерения*, а во второй (2а) – условное национальное обозначение.
*Утвержден постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 36.
Уточнены некоторые названия граф. Например, графа «Сумма налога» получила более точную формулировку – «Сумма налога, предъявляемая покупателю».
Графа «Страна происхождения товара» также разделена на две части – «Цифровой код» (10) и «Краткое наименование» (10а). Данные части заполняются только в отношении товаров, страной происхождения которых не является Россия. При этом цифровой код берется из Общероссийского классификатора стран мира**.
** Утвержден постановлением Госстандарта России от 14.12.01 № 529-ст.
Обратите внимание: при заполнении граф, где указывается цена и стоимость товаров, а также сумма налога, данные приводятся в рублях и копейках.
Подписывать счет-фактуру должны руководитель компании и ее главный бухгалтер либо уполномоченные лица. При составлении фирмой счета-фактуры в электронном виде реквизит «Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо» не формируется.
КОРРЕКТИРОВОЧНЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРА
С 1 октября 2011 года при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. В 2011 году продавцам приходилось использовать для этих целей рекомендованную ФНС России форму (письмо от 28.09.11 № ЕД-4-3/15927). Официально утвержденная форма корректировочного счета-фактуры немного отличается от рекомендованной.
Правила выставления
Корректировочный счет-фактуру выставляют при корректировке суммы сделки в результате последующего изменения цены (иначе говоря, это скидка) или из-за изменения количества товара, например при возврате брака.
В соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ, прежде чем составлять корректировочный счет-фактуру, продавец должен уведомить об этом покупателя. Для этого заключается или договор, или соглашение. Возможен и любой другой первичный документ – главное, чтобы он подтверждал факт уведомления покупателя об изменении стоимости товаров, работ, услуг или их количества. Для получения налогового вычета налогоплательщик обязан иметь одновременно как счет-фактуру, так и один из указанных выше документов.
Стоит отметить, что счет-фактура и корректировочный счет-фактура – это самостоятельные документы (хо-тя без первого не может быть и второго). Дело в том, что корректировочный счет-фактура возникает в результате самостоятельной операции, предусмотренной договором между покупателем и продавцом об изменении цены или объема покупки задним числом. При этом наряду с возможностью выставления корректировочного счета-фактуры присутствует возможность исправления первоначального счета-фактуры.
В силу самостоятельности этих видов счетов-фактур исправлению может подвергаться как счет-фактура, так и корректировочный счет-фактура.
Соответственно для отражения в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в книге покупок и книге продаж для корректировочных счетов-фактур и обычных счетов-фактур действуют свои собственные правила.
Напомним, что в пункте 3 статьи 168 НК РФ установлено, что продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру не позднее пяти дней со дня составления документа, подтверждающего уведомление покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров.
Очевидно, что если стоимость товара уменьшилась, то продавец получает право на вычет по излишне уплаченному НДС, а покупателю нужно восстановить излишне возмещенный НДС.
Если же стоимость товара увеличилась, то продавцу необходимо доплатить НДС в бюджет, а покупатель при этом получает право на дополнительное возмещение «входного» налога.
Как указано в подпункте 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, восстановление налога должно производиться в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
– дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав;
– дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры.
Форма
Новая форма корректировочного счета-фактуры содержится в приложении 2 к постановлению № 1137.
В заголовке корректировочного счета-фактуры указывается его номер и дата, а также номер и дата счета-фактуры, в отношении которого производится корректировка. Также здесь выделено место для указания номера и даты исправления уже самого корректировочного счета-фактуры, а также для номера и даты исправленного счета-фактуры, если корректировочный счет-фактура составлялся в отношении исправленного счета-фактуры.
Как видим, с учетом того что можно исправить и счет-фактуру, и корректировочный счет-фактуру, вариантов довольно много. Главное, в них не запутаться.
В таблице корректировочного счета-фактуры отражаются данные первоначального счета-фактуры (строка А) и данные корректировки (строки Б). Для стоимости товаров (работ, услуг или имущественных прав) без налога, по сумме акциза, по сумме налога, по стоимости товаров (работ, услуг и имущественных прав) с учетом налога выделены строки, показывающие увеличение (строка В) или уменьшение (строка Г) показателя.
Корректировочный счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными на это лицами. При составлении организацией корректировочного счета-фактуры в электронном виде реквизит «Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо» не формируется.
В целом количество данных, которые приводятся в корректировочном счете-фактуре, меньше, чем в первоначальном счете-фактуре. И это вполне логично. Ведь основное предназначение данного документа — показать сумму НДС, которую или следует доплатить в бюджет, или, наоборот, можно предъявить к возмещению из бюджета.
ПРИМЕР
ООО «Аргентум» выставило ООО «Аурум» счет-фактуру на продажу пиломатериалов от 30 марта 2012 года № 337. Было реализовано 28 куб. м бруса по цене 8600 руб. за 1 куб. м, в том числе НДС – 1311 руб.
Однако позже выяснилось, что в соответствии с ранее заключенным договором, совершив эту покупку, покупатель превысил уровень закупок пиломатериалов, который позволяет ему получить право на скидку в виде уменьшения цены товара.
Таким образом, для данной закупки цена бруса составляет 6880 руб. за 1 куб. м, в том числе НДС – 1049 руб.
Было заключено соглашение, и продавец выставил корректировочный счет-фактуру от 5 апреля 2012 года № 364.
Счет-фактура оформлен на бумаге (пример заполнения см. ЗДЕСЬ).
КНИГА ПОКУПОК И КНИГА ПРОДАЖ
Формы книги продаж и книги покупок изменились незначительно. В частности, они дополнены тремя новыми графами: «Номер и дата исправления счета-фактуры продавца», «Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца» и «Номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры продавца». Эти графы заполняются только в случае внесения изменений в счет-фактуру или выставления корректировочного счета-фактуры.
Подписывать книги должен руководитель или уполномоченное лицо. Отдельной строки для проставления подписи главного бухгалтера в документах больше нет.
ЖУРНАЛ УЧЕТА ПОЛУЧЕННЫХ И ВЫСТАВЛЕННЫХ СЧЕТОВ-ФАКТУР
Постановлением № 1137 впервые законодательно установлена форма журнала учета полученных и вы-ставленных счетов-фактур (приложение 3).
В журнал заносятся данные о счетах-фактурах, исправленных счетах-фактурах и корректировочных счетах‑фактурах. Он состоит из двух частей. В части 1 фиксируется информация о выставленных счетах-фактурах, а в части 2 – данные о полученных документах.
Помимо даты и номера счета-фактуры, данных о покупателе (продавце), стоимости товара (работы, услуги) и сумме налога налогоплательщику придется указывать код способа выставления и код вида операции.
Если счет-фактура составлен в бумажном виде, то код способа выставления – это 1, а если в электронном виде – 2.
Код вида операции приводится по перечню, который должен быть определен федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, то есть ФНС России*.
* Рекомендованные коды приведены в письме ФНС России от 03.02.12 № ЕД-4-3/1657.
В случае одновременного отражения нескольких операций в счете-фактуре (в том числе корректировочном) ставится одновременно несколько кодов через разделительный знак.
При выставлении счетов-фактур, в которых одновременно отражены операции, облагаемые по налоговым ставкам в размерах 10 и 18 процентов, и операции, не облагаемые НДС, в журнале соответственно указывается общая итоговая сумма налога по таким счетам-фактурам.
Если журнал ведется в бумажном виде, то он подписывается до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, прошнуровывается, его страницы нумеруются и скрепляются печатью налогоплательщика.
Электронный журнал подписывается ЭЦП руководителя при передаче в налоговый орган в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом.
Журнал учета при любом варианте его создания хранится в течение не менее четырех лет с даты последней записи, которая была в нем произведена.
ПРАВИЛА КОРРЕКТИРОВКИ
Покупатель должен отражать полученные корректировочные счета-фактуры в хронологическом порядке по дате их поступления в части 2 журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
При отражении корректировочного счета-фактуры указывается не только его номер и дата, но и номер и дата первоначального счета-фактуры.
При этом показатели графы «Стоимость товаров, (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре – всего» и «В том числе сумма НДС по счету-фактуре» не заполняются. В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур фиксируются только результаты корректировки – уменьшение или увеличение стоимости реализации и увеличение или уменьшение величины «входного» НДС.
При получении права на налоговый вычет корректировочный счет-фактура отражается в книге покупок. При этом указываются не только дата и номер корректировочного счета-фактуры, но и дата и номер счета-фактуры, к которому относится корректировка.
При внесении покупателем в книгу покупок сведений по корректировочному счету-фактуре в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в графе «Стоимость покупок, включая НДС, – всего» приводится сумма увеличения этого показателя, содержащаяся в корректировочном счете-фактуре. Соответственно указываются данные о сумме НДС по графам, отражающим данные о сумме НДС, подлежащего вычету.
Отражение корректировочного счета-фактуры в книге покупок или книге продаж зависит от того, подлежит ли сумма налога вычету из бюджета или, наоборот, восстановлению к уплате в бюджет.
Например, покупатель обязан отразить корректировочный счет-фактуру в случае уменьшения стоимости товаров, работ, услуг и соответствующего уменьшения «входного» НДС в книге продаж, так как в этом случае налог фактически подлежит уплате в бюджет.
Поскольку выставление корректировочного счета-фактуры производится по самостоятельной операции, то и уплата или возмещение НДС приходится на период выставления корректировочного счета-фактуры.
В свою очередь, продавец должен отразить корректировочные счета-фактуры в хронологическом порядке по дате их выставления в части 1 журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Учтите, что если в корректировочном счете-фактуре стоимость реализации товаров, работ или услуг уменьшается и, следовательно, уменьшается сумма ранее начисленного НДС, подлежащего уплате в бюджет, то такой счет-фактура отражается в книге покупок. В этом случае продавец фактически вернет себе излишне уплаченный в бюджет налог за счет увеличения суммы налогового вычета.
Если в корректировочном счете-фактуре стоимость реализации увеличивается и, следовательно, увеличивается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, то такой счет-фактура отражается в книге продаж.
ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК
Ошибки могут быть выявлены не только в счете-фактуре, но и в корректировочном счете-фактуре. Так как корректировочный счет-фактура является самостоятельным документом, то и исправляется он как самостоятельный документ.
В случае исправления корректировочного счета-фактуры за пределами налогового периода, в котором он был зарегистрирован первоначально, его следует аннулировать с помощью составления дополнительного листа к книге покупок.
Обратите внимание! В постановлении № 1137 Правительство РФ снова настаивает на том, что исправленный счет-фактура должен быть учтен в периоде, когда он был получен, а не в том, когда был зарегистрирован исправляемый счет-фактура (или корректировочный счет-фактура). Это видно хотя бы из того, что в дополнительном листе к книге покупок предусмотрен только вычет аннулируемых счетов-фактур.
И это несмотря на наличие постановлений Президиума ВАС РФ от 03.06.08 № 615/08 и от 04.03.08 № 14227/07, где судьи пришли к выводу, что вычеты по исправленному счету-фактуре отражаются в том периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, а не в периоде внесения исправлений.
Видимо, по этому вопросу налогоплательщикам снова придется судиться.
ЭЛЕКТРОННАЯ РЕВОЛЮЦИЯ
С прошлого года у налогоплательщиков появилось право выставлять счета-фактуры как в бумажном, так и в электронном виде.
При этом следует учитывать, что если бумажный счет-фактуру можно вручить непосредственно покупателю, то для электронного обмена документами обязательно требуется третья сторона — оператор электронного документооборота. Это организация, обеспечивающая обмен открытой и конфиденциальной информацией по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) в рамках электронного документооборота счетов-фактур между продавцом и покупателем.
Продавец отправляет по ТКС оператору файл, содержащий в себе счет-фактуру, а тот переправляет его покупателю. Затем покупатель также посредством оператора передает продавцу извещение о получении им счета-фактуры. Без этого извещения продавец не имеет права зарегистрировать отправленный электронный счет-фактуру в своем журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Таким образом, датами отправки счета-фактуры и получения счета-фактуры для продавца и покупателя будут даты отправки и получения соответствующих файлов.
А что делать, если в системе электронной передачи данных произошел сбой?
Если покупатель не получил от продавца ожидаемый счет-фактуру в электронном виде, продавец может передать его на бумаге, перенеся данные из электронного варианта. При этом бумажный вариант дополняется подписью главного бухгалтера или иного уполномоченного лица (так как в электронном виде их подпись не требуется).
После составления счета-фактуры в бумажном варианте его повторное выставление в электронном виде не допускается.
Если на дату составления бумажного счета-фактуры возникла необходимость внесения изменений в ранее составленный счет-фактуру, который был создан в электронном виде, то покупателю направляется уже как бы исправленный счет-фактура – с указанием порядкового номера и даты такого исправления.
Когда продавец выставляет, а покупатель получает только исправленный счет-фактуру, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур продавец и покупатель соответственно регистрируют только счет-фактуру с уже исправленными реквизитами.
Возможна еще одна нестандартная ситуация. Допустим, электронный счет-фактура был отправлен повторно, взамен не полученного покупателем, и при этом в повторный счет-фактуру вносятся изменения. В таком случае покупатель должен зарегистрировать поступивший документ с указанием номера и даты исправления. При этом первоначальный вариант счета-фактуры, который не был получен, регистрировать у покупателя уже не нужно.
Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №4, февраль 2012 г.
Начать дискуссию