ПБОЮЛ нуждаются в учетной политике Часть 3

Продолжение (опубликовано в №5)

В предыдущих двух частях статьи ("ПБ" №№ 3-4/03) мы наблюдали за тем, как индивидуальный предприниматель, занимающийся оптовой торговлей, заполняет таблицы №№ 1-1А, 1-6А, 1-7А из Книги учета доходов и расходов, все более убеждаясь в избыточности одних полей таблиц и нехватке стандартизированных форм для учета ряда повторяющихся фактов. Сейчас мы проследим за заключительными действиями по формированию налоговой базы.
Аудитор обратил внимание QI на то, что при формировании таблицы 8 (1-7А) у него не возникло неясностей с заполнением графы 6 "Стоимость единицы товара…" лишь потому, что каждый вид товара (в оплаченной части) был получен от единственного поставщика. Если бы QI произвел платежи обоим поставщикам сахара - А и Б - то для заполнения показателя в графе 6 строки 1б ему пришлось бы прибегнуть к дополнительным вычислениям вне таблицы либо приспособить для этого графы 8 "Общая стоимость готовой продукции без НДС и НП из табл. № 1-5А" и 7 "Количество". При этом придется игнорировать ссылку на таблицу № 1-5А (она здесь ни при чем - нужно просто вставить общую сумму оплаты поставщикам сахара без НДС, но с НП). В графе 7 следует указать общее количество оплаченного сахара (ни о какой выпущенной готовой продукции здесь речь не идет). Тогда делением показателя в гр. 8 на показатель из гр. 7 получится средневзвешенная стоимость 1 кг сахара, которую следует вписать в гр. 6.
Данный вопрос сам по себе не является принципиальным. Основным является вопрос о заполнении граф 9, 10. Если весь оплаченный поставщикам товар отгружен, то можно ограничиться простановкой прочерков в графах 6 - 8, а показатели в графах 9, 10 собрать из регистра расчетов с поставщиками (Таблица 2). Однако когда отгруженным оказывается не весь оплаченный поставщикам товар, то необходимы дополнительные допущения, чтобы распределить стоимость оплаченного поставщикам товара между отгруженным товаром и товаром, оказавшимся в остатке. Перед QI такая проблема не вставала, поскольку только с солью случилось так, что часть оплаченного товара осталась неотгруженной; но соль была получена по единственной сделке.

Однако указанный вариант не является ни единственным, ни самым удачным.
Коль скоро индивидуальным предпринимателям предписано определять свои расходы в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, то на них распространяется действие пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Согласно нему при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:
по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
по средней стоимости;
по стоимости единицы товара.
Отметим, что ни в одном акте налогового законодательства не расшифровывается детально, что такое метод ФИФО, ЛИФО и т.д. Между тем, каждый из них допускает вариации, которые следовало бы раскрывать в положении по учетной политике.
Так, традиционно при применении самого популярного из методов - средней (средневзвешенной) стоимости принято определять среднюю цену Цср по формуле

Цср =(Сост + Сприх ):( Кост + Кприх)

где Кост и Сост - соответственно количество и стоимость товара в остатке на начало месяца, а Кприх и Сприх - соответственно количество и стоимость поступившего за месяц товара. При этом факт оплаты или неоплаты товара поставщикам во внимание не берется.

Кроме того, индивидуальный предприниматель обязан фиксировать свои операции в Книге учета в момент совершения, то есть придерживаться хронологического порядка учета. С таким порядком лучше всего согласовывается метод ФИФО, или принцип "первым пришел - первым ушел". Опять-таки, в общепринятых интерпретациях списание стоимости товара не увязывается с фактом оплаты. Поэтому свою вариацию метода ФИФО следует раскрывать подробнее, не ограничиваясь ссылкой на аббревиатуру из четырех букв. Тем не менее, в предпринимательской практике более ранние поставки, как правило, раньше и оплачиваются. Поэтому из перечисленных в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ методов с кассовым методом признания расходов лучше всего стыкуется именно метод ФИФО.
Кроме введенных ранее допущений (и отчасти вместо них), в учетную политику нужно включить следующие правило, представляющие собой "гибрид" кассового метода и метода ФИФО:

На все изложенное аудитором QI отвечал, что он предпочитает переживать неприятности по мере их поступления и успеет ощутить на себе тонкости учетной политики, связанные с наличием нескольких поставщиков одного и того же товара, заполняя Книгу учета уже за январь 2003 года.

На первый вопрос аудитор ответил следующим образом. Если исходить из буквальной формулировки п. 14 ст. 270 НК РФ:
"При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: …
в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления" -
то выходит, что к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по кассовому методу, а значит, и к индивидуальным предпринимателям данный запрет не относится. Следовательно, они могут учитывать авансы выданные в составе расходов (деньги являются частным случаем имущества). Однако если взять нормы главы 25 НК РФ в системе, то получается явное противоречие: налогоплательщик, оплативший поставку после получения товара, вынужден признавать расходы лишь по мере отгрузки товара; налогоплательщик же, осуществивший предоплату, может признать расход, не дожидаясь даже поступления товара.

Таблица 9. Расчеты по авансам выданным

Налоговая база формируется в Таблице № 6-1 Книги учета, которая в первом приближении выглядит следующим образом.

Таблица 10 (6-1)

Отметим, что в главе 25 НК РФ стоимость товаров не отнесена к материальным расходам, а квалифицируется как особая категория расходов. Это лишний раз свидетельствует о том, что Книга учета не ориентирована на оптовую торговлю, предприниматели вынуждены приспосабливать ее, поэтому желание перейти на собственные регистры учета вполне естественно.
Определенное беспокойство вызывает строка 5, касающаяся так называемых "расходов будущих периодов". Налоговые органы могут настаивать на том, что к таковым относится стоимость товаров, хотя и оплаченных поставщикам, и отгруженных, но не оплаченных покупателями. Наша принципиальная позиция состоит в том, что стоимость товаров включается в расходы по мере оплаты поставщикам и отгрузки. Кстати, примитивная структура Таблицы № 6-3 не позволит поддерживать тонкий учет, если даже принять неблагоприятную точку зрения.

Наконец, о раскрытии своей учетной политики. Вопрос о предъявлении текста Положения по налоговой учетной политике, его депонировании не разработан даже в отношении организаций. Строго говоря, полный текст Положения организация вправе хранить у себя и предъявлять его лишь во время выездной налоговой проверки. Ряд позиций своей налоговой учетной политики организация обязана доводить до сведения налоговой инспекции к определенному времени в произвольной форме. Наконец сама учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена распоряжением руководителя организации до начала очередного года.

(Продолжение в следующем номере)