Иван БОГАТЫЙ
Аудитор
С каждым годом рассчитывать пособия по временной нетрудоспособности становится все сложнее. Однако приходиться и считать, и учитывать все новшества в законодательстве. Такие, например, как установленные Федеральным законом от 29.12.04 № 202-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год».
Алгоритм расчета
Расчет пособия по временной нетрудоспособности можно подразделить на следующие этапы.
На первом определяется порядок расчета пособия: используется ли для такого расчета величина среднего заработка сотрудника (первый вариант) или же расчет производится из суммы, не превышающей за полный календарный месяц МРОТ (второй вариант).
Следующее действие: определение среднедневного (среднечасового) заработка работника.
При первом варианте его расчет производится в соответствии со статьей 139 ТК РФ и Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 11.04.03 № 213).
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат.
Расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты.
При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если:
- за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ;
- работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;
- работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;
- работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;
- работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;
- работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ;
- работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством РФ.
Третьим действием является определение размера дневного (часового) пособия с учетом непрерывного трудового стажа. В зависимости от величины непрерывного трудового стажа размер пособие по временной нетрудоспособности составляет:
- 100% - у работников, имеющих непрерывный трудовой стаж 8 и более лет;
- 80% – у сотрудников, имеющих непрерывный трудовой стаж от 5 до 8 лет;
- 60% - у работников, имеющих непрерывный трудовой стаж до 5 лет (п. 30 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию; утв. постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.84 № 13-6).
Напомним, что непрерывный трудовой стаж для расчета размера пособия исчисляется ко дню наступления нетрудоспособности работника. При этом используются Правила исчисления непрерывного трудового стажа рабочих и служащих при назначении пособий по государственному социальному страхованию (утв. постановлением Совмина СССР от 13.04.73 № 252), в части, не противоречащей законодательству РФ. При этом нормативное положение, содержащееся в подпункте «и» пункта 7 Правил признано не подлежащим применению судами, другими органами и должностными лицами как противоречащее Конституции РФ (определение Конституционного Суда РФ от 04.03.04 № 138-О).
На четвертом шаге определяется максимально допустимый размер дневного (часового) пособия с учетом районных коэффициентов. Для этого, независимо от непрерывного трудового стажа работника, необходимо максимальный размер пособия за полный календарный месяц - 12 480 руб. (п. 2 ст. 8 закона № 202-ФЗ) разделить на число рабочих дней месяца, в котором работник болел (письма ФСС РФ от 05.02.04 № 02-18/07-773 и от 18.02.02 № 02-18/05/1136).
Сравнение суммы дневного (часового) пособия с учетом непрерывного трудового стажа с максимально допустимой её величиной осуществляется при очередном действии. Меньшее из двух этих величин используется для дальнейшего расчета.
На следующем этапе определяется величина пособия по временной нетрудоспособности. Выбранная на предыдущем шаге величина перемножается на количество рабочих дней (часов), пропущенных работником по болезни.
Завершается же процесс - распределением исчисленной величины пособия по временной нетрудоспособности по источникам её финансирования: за первые два дня временной нетрудоспособности выплата производится за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ (п. 1 ст. 8 закона № 202-ФЗ). Отметим, что если первые два дня нетрудоспособности работника приходятся на выходные дни, то в этом случае работодатель не принимает участие в оплате больничного листа.
Второй вариант применяется, если работник в последние 12 календарных месяцев перед наступлением временной нетрудоспособности проработал менее трех месяцев (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 08.12.03 № 166-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год», ст. 7 закона № 202-ФЗ).
В этом случае, как было сказано выше, расчет среднедневного (среднечасового) заработка работника производится из суммы, не превышающей за полный календарный месяц МРОТ.
Дальнейшие шаги расчета аналогичны предыдущему варианту, но не требуется проводить сравнение значений дневного (часового) пособия с учетом непрерывного трудового стажа с максимально допустимой. Так как величина МРОТ заведомо меньше установленной законодателем величины максимального размера пособия за полный календарный месяц – (720
Болезнь в двух месяцах
Болезнь работника может начаться в одном месяце, а закончится в другом. В этом случае в вышеприведенном алгоритме исчисления на четвертом и пятом этапах осуществляется по два математических действия.
Максимально допустимый размер дневного (часового) пособия определяется по каждому месяцу. В большинстве случаев его величина по разным месяцам будет различной, так как количество рабочих дней в двух месяцах следующих друг за другом мало когда совпадают. Так в текущем году по 21 рабочему дню в двух последующих месяцах будет в июне и июле, а также в октябре и ноябре.
Величина среднедневного (среднечасового) заработка работника с учетом непрерывного трудового стажа сравнивается с максимально допустимыми размерами дневного (часового) пособия по каждому месяцу.
Если величина среднедневного (среднечасового) заработка оказывается меньше обоих максимально допустимых сумм дневного (часового) пособия по каждому месяцу, то на этапе определения размера пособия по временной нетрудоспособности она перемножается на количество рабочих дней (часов), пропущенных работником по болезни.
Пример 1 Сотрудник организации находился на больничном с 27 мая по 6 июня 2005 года. При приеме на работу 16 декабря 2004 года ему был установлен оклад 10 000 руб. Сотрудник полностью отработал январь, февраль и апрель, в марте он был в командировке 4 дня. В апреле ему выплачена премия 6000 руб. по итогам I квартала 2005 года.
Непрерывный трудовой стаж для расчета пособия по временной нетрудоспособности у сотрудника более 8 лет.
Так как работник в последние 12 календарных месяцев перед наступлением временной нетрудоспособности проработал более трех месяцев, то для расчета пособия по временной нетрудоспособности используется величина среднего заработка сотрудника.
За период с 16 декабря 2004 года по 30 апреля 2005 года сотрудник отработал 85 рабочих дней (12 + 15 + 19 + (22 – 4) + 21), где 12, 15, 19, 18 и 21 – количество рабочих дней отработанных сотрудником по месяцам этого периода.
Общая величина начислений за этот период, учитываемая при определении средней заработной платы, составила 49 636,36 руб. (10 000 руб. : 22 дн. х 12 дн. + 10 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб. : 22 дн. х 18 дн. + 10 000 руб. + 6000 руб.). Исходя из этого сумма среднедневного заработка работника – 583,96 руб./дн. (49 636,36 руб. : 85 дн.).
Непрерывный трудовой стаж сотрудника - более 8 лет. Поэтому размер пособие по временной нетрудоспособности у него составляет 100%. С учетом этого полученная величина среднедневного заработка – 583,96 руб./дн. (583,96 руб./дн. х 100%) сравнивается с максимально допустимой её величиной в мае и июне.
В обоих случаях она меньше – 583,96 руб./дн.
И тогда общая сумма пособия по временной нетрудоспособности составит – 4087,72 руб. (583,96 руб./дн. х 7 дн.). Из этой суммы организация выплачивает 583,96 руб. (583,96 руб./дн. х 1 дн.), так второй день больничного 28 мая приходится на субботу. Оставшаяся же сумма – 3503,76 руб. (4087,72 – 583,96), выплачивается за счет средств ФСС РФ.
______________________________________
Конец примера
Если же величина среднедневного (среднечасового) заработка превзойдет хотя бы одну из максимально допустимых сумм, то сумма пособия по временной нетрудоспособности будет определяться как совокупность двух слагаемых, представляющих собой произведение количество рабочих дней (часов), пропущенных работником по болезни в месяце на меньшую из сравниваемых величин.
Пример 2 Несколько изменим данные примера 1, работник находился на больничном с 22 февраля по 3 марта 2005 года.
За декабрь и январь сотрудник отработал 27 рабочих дней (12 + 15). За этот период ему начислено 15 454,55 руб. (10 000 руб. : 22 дн. х 12 дн. + 10 000 руб.). С учетом этого сумма среднедневного заработка работника – 572,39 руб./дн. (15 454,55 руб. : 27 дн.).
Эта сумма не превзошла максимально допустимую её величину в феврале – 572,39 руб./дн. 567,27 руб./дн. (12 480 руб. : 22 дн.), где 19, и 22 – количество рабочих дней в феврале и марте.
Поэтому при определении общей суммы пособия по временной нетрудоспособности используется в феврале – величина среднедневного заработка работника, а в марте - максимально допустимое значение. С учетом этого, искомое значение – 3991,37 руб. (572,39 руб./дн. х 4 дн. + 567,27 руб./дн. 3 дн.), где 4 и 3 – количество рабочих дней, пропущенных сотрудником в феврале и марте из-за болезни.
Второй день болезни приходится на праздничный день – 23 февраля. Поэтому за счет организации выплачивается 572,39 руб. (572,39 руб./дн. х 1 дн.), за счет средств ФСС РФ – 3418,98 руб. (3991,37 – 572,39).
____________________________
Конец примера
Исправление ошибок, совершенных в текущем году...
Случается, что при расчете пособия по переходящим больничным листам бухгалтер, сравнив сумму дневного пособия с учетом непрерывного трудового стажа с максимально допустимой величиной в первом месяце больничного и выбрав для расчета минимальную величину в виде дневного заработка, использует её для дальнейшего исчисления.
При этом часто забывают о необходимости проведения сравнения с максимально допустимой величиной второго месяца. То есть производят расчет аналогично с больничным, протекающим в одном месяце.
Пример 3 Воспользуемся данными примера 2.
В феврале величина среднедневного заработка работника не превзошла максимально допустимую величину - 572,39 руб./дн.
Так же, как и в примере 2 за счет организации выплачивается 572,39 руб. (572,39 руб./дн. х 1 дн.), за счет средств ФСС РФ – 3434,34 руб. (4006,73 – 572,39).
Если сравнить полученные суммы пособия в примерах 2 и 3, то обнаружим разницу – 15,36 руб. (4006,73 – 3991,37). Причем эта величина относится к выплачиваемой за счет средств ФСС РФ. И это означает, что организация неправомерно уменьшила сумму ЕСН, направляемую в ФСС РФ.
Что же должен предпринять бухгалтер, чтобы исправить ошибку, если учесть, что отчетность за I квартал 2005 года была представлена вовремя?
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации ошибки, приводящей к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Поэтому организации необходимо подать в инспекцию ФНС России уточняющий Расчет авансовых платежей по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам за I квартал (по форме, утвержденной приказом Минфина России от 17.03.05 № 40н). В блоке «Расходы, произведенные на цели государственного социального страхования» раздела 2 «Расчет единого социального налога» по строкам
- «за отчетный период, всего» (строка 0700);
- «в том числе последние три месяца отчетного периода» (строка 0710);
- «3 месяц» (март) (строка 0740)
указываются уточненные их значения.
При уплате недостающей суммы налога и соответствующие ей пени налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности за неполную уплату суммы налога, установленной статьей 122 НК РФ.
Напомним, что пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня их уплаты. За каждый день просрочки пени определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 от действующей в это время ставки рефинансирования Банка России. В настоящее время величина размер ставки рефинансирования 13%.
Изменения в начислениях ЕСН потребуют соответствующего отражения и в Расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ, утв. постановлением ФСС РФ от 22.12.04 № 111). Скорее всего, потребуется представить уточненную Расчетную ведомость за I квартал 2005 года. По строке 15 «Расходы на цели обязательного социального страхования» раздела «Расчет по единому социальному налогу» общая сумма, за отчетный квартал и март, а также по строке 1 «Выплата пособий по временной нетрудоспособности» раздела «Расходы на цели обязательного социального страхования с начала года» уменьшится на 15,36 руб.
Как показано выше, сотруднику было излишне начислено по больничному листку 15,36 руб. в результате счетной ошибки. ТК РФ позволяет работодателю в некоторых случаях произвести удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности перед ним. И среди таких случаев указан возврат сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок (ст. 137 ТК РФ). При этом законодатель ввел ограничение: работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня неправильно исчисленных выплат, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.
Если сотрудник не будет возражать против удержания излишне начисленной суммы по больничному листу, то при начислении заработной платы за очередной месяц работы бухгалтерия вправе это совершить. В бухгалтерском учете в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены (п. 11 Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности; утв. приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н). Поэтому удержание соответствующей суммы отразится следующим образом:
Дебет 69 субсчет «Расчеты по ЕСН с ФСС РФ» Кредит 70
- 15,36 руб. – сторнирована излишне начисленная сумма по больничному листу.
При выплате излишне начисленной суммы по больничному листу в марте 2005 года с указанной суммы у сотрудника был удержан налог на доходы физических лиц в размере 2 руб. (15,36 руб. х 13%):
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 2 руб. – сторнирована излишне начисленная сумма НДФЛ.
Как излишне начисленная сумма, так и удержанная величина НДФЛ нашли отражение в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц сотрудника за 2005 год (форма 1-НДФЛ) в марте. Сторнировочные записи обязывают бухгалтерию произвести уточнения и в налоговой карточке.
_____________________________
Конец примера
...в прошлом году
Если же ошибка в исчислении пособия по временной нетрудоспособности произошла в прошлом году, то многое из вышеперечисленного в примере 3 повторяется. Отличия будут в следующем.
Пример 4 Сотрудник организации отсутствовал на работе по болезни с 29 ноября по 9 декабря включительно (9 рабочих дней, из них 2 дня в ноябре, 7 – в декабре). Величина среднего дневного заработка для расчета суммы пособия за дни болезни 549,12 руб./дн. Начисленная сумма пособия по временной нетрудоспособности – 4942,08 руб. (549,12 руб./дн. х 9 дн.).
Из-за разницы в количестве рабочих дней в ноябре и декабре – 21 и 22 соответственно, - по этим месяцам будут и разные величины максимально возможного размера дневного пособия: за ноябрь - 557,14 руб./дн. (11 700 руб. : 21 дн.), за декабрь – 531,82 руб./дн. (11 700 руб. : 22 дн.).
Напомним, что в 2004 году максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц не мог превышать 11 700 руб. (ст. 15 Федерального закона от 11.02.02 № 17-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год», ст. 7 Федерального закона от 08.12.03 года № 166-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год»).
Величину среднего дневного заработка 549,12 руб./дн. организация правомерно использовала для расчета суммы пособия за дни болезни в ноябре. Так как эта сумма не превосходит максимально возможный размер дневного пособия за этот месяц – (549,12
В декабре же величина среднего дневного заработка превосходит максимально возможный размер дневного пособия – (549,12 > 531,82). Поэтому для расчета суммы пособия за дни болезни в этом месяце необходимо использовать значение максимально возможного размера дневного пособия. С учетом того, что в декабре сотрудник проболел 7 рабочих дней, сумма пособия составит 3722,74 руб. (531,82 руб./дн. х 7 дн.). Общая же величина пособия по временной нетрудоспособности за все дни болезни - 4820,98 руб. (1098,24 + 3722,74). По первоначальному же расчету её сумма – 4942,08 руб. Таким образом, излишне начислено по больничному листку - 121,10 руб. (4942,08 – 4820,98). А это означает, что исчисленная сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ, за 2004 год, неправомерно уменьшена на эти 121,10 руб.
Поэтому необходимо подать в инспекцию ФНС России уточняющую налоговую декларацию по ЕСН за 2004 год (по форме утв. приказом Минфина России от 21.02.05 № 21н). В блоке «Расходы, произведенные на цели государственного социального страхования» раздела 2 «Расчет единого социального налога» по строкам
«за налоговый период, всего» (строка 0700);
«в том числе последний квартал налогового периода» (строка 0710);
«3 месяц» (декабрь) (строка 0740)
указываются уточненные их значения.
Изменения в начислениях ЕСН за 2004 год несколько по иному по сравнению с предыдущим случаем отражаются в Расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ). При сдаче этой ведомости за I полугодие 2005 года в разделе I «Расчеты по единому социальному налогу» по строке 2 «Изменения начисленного единого социального налога в соответствии с налоговой декларацией за прошлые годы» указывается приведенная величина разницы – 121 руб.
Если во II квартале 2005 года была перечислена недостающая сумма налога, то дата и номер платежного поручения указываются по строке 16 «Перечислен единый социальный налог» наряду с остальными показателями платежных поручений, по которым осуществлялись перечисления ЕСН в ФСС РФ во II квартале 2005 года.
При сдаче Расчетной ведомости за I полугодие в отделение ФСС РФ рекомендуется взять с собой и уточненную налоговую декларацию по ЕСН за 2004 год.
Как показано выше, сотруднику было излишне начислено по больничному листку 121,10 руб. в результате счетной ошибки. Если сотрудник не будет возражать против удержания излишне начисленной суммы по больничному листу, то при начислении заработной платы за очередной месяц работы бухгалтерия вправе это совершить. В бухгалтерском учете при выявлении организацией в текущем отчетном периоде после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся (п. 11 Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности; утв. приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н). Поэтому удержание соответствующей суммы отражается записью, приведенной выше:
Дебет 69 субсчет «Расчеты по ЕСН с ФСС РФ» Кредит 70
- 121,10 руб. – сторнирована излишне начисленная сумма по больничному листу.
При выплате излишне начисленной суммы по больничному листу в декабре 2004 года с указанной суммы у сотрудника был удержан налог на доходы физических лиц в размере 16 руб. (15,74 руб. (121,10 руб. х 13%). Как излишне начисленная сумма, так и удержанная величина НДФЛ нашли отражение в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц за сотрудника за 2004 год (форма 1-НДФЛ). Порядком заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год (утв. приказом МНС России от 31.10.03 № БГ-3-04/583) не предусмотрено внесение исправительных записей в карточку. Поэтому удерживаемая сумма, а также ранее исчисленный и удержанный налог учитываются при заполнении налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц сотрудника за 2005 год.
Если же сотрудник не согласится с предложением об удержании у него излишне начисленной суммы, то вышеприведенной записи будет недостаточно. Сотруднику был выплачен дополнительный доход, источник выплаты которой изменился: вместо средств ФСС РФ таковыми становятся собственные средства организации. Поэтому организация учитывает такие затраты во внереализационных расходах, как затраты на иные аналогичные мероприятия, осуществляемые наряду с расходами на спортивные мероприятия, отдых, развлечения, мероприятия культурно-просветительского характера (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организаций»; утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н) :
Дебет 91-2 Кредит 70
- 121,10 руб. – отражена излишне начисленная сумма по больничному листу.
У организаций, применяющих ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», исправления на этом не закончатся. Так как излишне начисленная сумма по больничному листу формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, то возникает разница в учетах. И она признается постоянной (п. 4 ПБУ 18/02). Её необходимо отразить в аналитическом учете по счету 91. Произведение же постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, признается постоянным налоговым обязательством (п. 7 ПБУ 18/02). Для его отражения в бухгалтерском учете производится следующая запись:
Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредитом 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 29,06 руб. (121,1 руб. х 24%) – начислено постоянное налоговое обязательство.
____________________
Конец примера
Комментарии
1