Анализ обязательных платежей, подлежащих уплате с некоторых видов доходов, полученных физлицом-резидентом Австрийской Республики на территории РФ

1. В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Наличие (отсутствие) у физического лица гражданства РФ не имеет значения при определении его статуса в качестве налогового резидента РФ. Иными словами, налоговыми резидентами РФ могут быть признаны и иностранный гражданин, и лицо без гражданства. В свою очередь, российский гражданин может не являться налоговым резидентом РФ (Письмо Минфина России от 19.07.2010 N 03-04-05/6-401).

При этом, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).

В частности, в статье 4 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" дано иное определение (для целей данного документа) термина «резидент» - это любое лицо, которое по законодательству Договаривающегося Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера. Однако этот термин не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом Государстве только в отношении доходов, полученных из источников в этом Государстве, или в отношении находящегося в нем капитала.

Если же физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, то его статус определяется следующим образом:

a) оно считается резидентом того Государства, в котором оно располагает постоянным и доступным для него жильем; если оно располагает постоянным и доступным для него жильем в обоих Государствах, то оно считается резидентом того Государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

b) если Государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено, или если оно не располагает постоянным жильем ни в одном из Государств, оно считается резидентом того Государства, где оно обычно проживает;

c) если оно обычно проживает в обоих Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом того Государства, национальным лицом которого оно является;

d) если оно является национальным лицом обоих Государств или если оно не является национальным лицом ни одного из них, то компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

Таким образом, достаточно понятно (хотя технически и не всегда легко), как определить статус физического лица по законодательству Российской Федерации. Однако чтобы установить, является ли оно при этом резидентом (нерезидентом) Австрийской Республики, надо изучить национальное налоговое законодательство этой страны. При этом следует учесть, что данная Конвенция применяется только к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.

2. Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 1 ст. 207 НК РФ).

При этом объект налогообложения для резидентов и нерезидентов несколько отличается – им признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст. 209 НК РФ).

Перечень доходов от источников в Российской Федерации и доходов от источников за пределами Российской Федерации приведен в статье 208 Налогового кодекса. К первым из них, в частности, относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей;

2) доходы от реализации:

в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

прав требования к российской организации;

иного имущества, находящегося в России и принадлежащего физическому лицу;

3) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

Согласно статье 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса.

Однако по некоторым видам доходов (например, от сумм, полученных от продажи имущества и имущественных прав) налогоплательщики должны исчислить налог самостоятельно. В этом случае они обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (ст. 228, 229 НК РФ).

В соответствии с п. 1, 7 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах, в частности, по месту их жительства на основании поданного заявления. Физические лица, место жительства которых для целей налогообложения определяется по месту пребывания, вправе обратиться с заявлением о постановке на налоговый учет в налоговый орган по месту своего пребывания (п. 7.1 ст. 83 НК РФ).

Аналогичная норма приведена и в п. 2 ст. 11 НК РФ - место жительства физического лица - адрес, по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации для целей Налогового кодекса место жительства может определяться по просьбе этого физического лица по месту его пребывания. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно по адресу, по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством РФ.

Вопросы регистрации и учета регулируют:

1)    для граждан России - Закон РФ от 25.06.1993 № 5242-1 «О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации»;

2)    для иностранных граждан - Закон РФ от 18.07.2006 № 109-ФЗ «О миграционном учете иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации».

В общем случае налоговая ставка в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, устанавливается в размере 30 процентов. За исключением, в частности, доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Кроме того, нерезиденты не имеют права на применение налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса (п. 4 ст. 210 НК РФ). В частности, одного из самых существенных – имущественного (Письмо Минфина РФ от 11.10.2010 N 03-04-06/6-248).

3. Вышеупомянутая Конвенция об избежании двойного налогообложения распространяется, в том числе (применительно к Российской Федерации), на налог на доходы физическим лиц.

1) Согласно статье 10 Конвенции дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, является компания, которая прямо владеет по меньшей мере 10 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, и участие в ней превышает 100 000 долларов США или эквивалентную сумму в любой другой валюте;

b) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Термин "дивиденды" в контексте данной статьи означает доход от акций любого вида и других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налогообложению, как и доходы от акций в соответствии с законодательством Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль. Что в целом соответствует понятию «дивиденды», действующему в российском налоговом праве.

При этом надо соблюдать ограничения, предусмотренные пунктом 4 данной статьи.

Таким образом, как по нормам НК РФ, так и правилам, изложенным в Конвенции, ставка налога (подлежащего удержанию у источника его выплаты в Российской Федерации) с данного вида дохода составит 15%.

2) Согласно статье 10 Конвенции проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве, если такой резидент является лицом, имеющим фактическое право на проценты.

Термин "проценты" в контексте данной статьи означает доход от долговых требований любого вида, независимо от ипотечного обеспечения и независимо от владения правом на участие в прибыли должника, и, в частности, доход от государственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

Однако, если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты при отсутствии таких отношений, положения данной статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежей по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений Конвенции.

Термин "особые отношения" встречается в большинстве конвенций об избежании двойного налогообложения и ни в одной из них не расшифровывается. По мнению Минфина России, особыми следует считать отношения иные, чем между независимыми хозяйствующими субъектами, т.е. отношения взаимозависимых лиц (Письмо от 10.11.2005 N 03-08-02).

Условием применения данного ограничения является не только взаимосвязанность сторон сделки, но и отличие условий сделки от рыночных. Соответственно, если условия сделки будут соответствовать рыночным, то оснований для применения этой нормы не будет.

Для целей определения рыночных ставок, по мнению финансистов, следует руководствоваться нормами ст. 40 НК РФ, а также учитывать имеющуюся судебную практику по вопросам применения налоговыми органами данной статьи, согласно которой для определения рыночной цены используются официальные источники информации, перечень которых не ограничен.

Однако, по нашему мнению, ссылка Минфина России на ст. 40 НК РФ при анализе указанных положений Конвенции является неосновательной. Сложившаяся арбитражная практика занимает достаточно однозначную позицию, согласно которой механизм определения рыночных цен, закрепленный в ст. 40 НК РФ, не может распространяться на случаи определения рыночных процентных ставок по заемным обязательствам (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 января 2007 года N Ф03-А73/06-2/5259).

В дальнейшем с этим согласились и финансовые органы (Письмо Минфина РФ от 25.02.2010 N 03-02-07/1-77).

Таким образом, следует констатировать, что механизм определения рыночных процентных ставок по долговым обязательствам для целей их сопоставления с договорными процентами в международном налоговом законодательстве не установлен.

Вместе с тем полагаем, что формулировки соглашений ориентируют на необходимость определять рыночные процентные ставки исходя из сопоставимости условий выдачи займов. Данный вывод основан на том, что соглашения устанавливают правило о сопоставлении договорных процентов с суммой процентов, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим получателем процентов при отсутствии особых отношений. Данная формулировка, на наш взгляд, позволяет говорить, что в случае проведения налоговой проверки при установлении рыночной процентной ставки контролирующие органы обязаны исходить из сопоставимости условий выдачи займа в каждом конкретном случае, исключая лишь фактор особенности отношений (в данном случае - аффилированности заимодавца и заемщика), способный повлиять на формирование процентной ставки по заемному обязательству.

Если бы речь шла о займодавце – юридическом лице, то в этом случае налоговые органы, скорее всего, попытались бы по аналогии применить нормы п.п. 2 – 4 ст. 269 НК РФ. Положительная разница между начисленными и предельными процентами (исчисленными в соответствии с особым порядком, установленным пунктом 2 данной статьи), приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, и облагается налогом по ставке 15 (либо 5) %.

Трудно сказать, как будут действовать проверяющие в отношении займодавца – физического лица (если смогут установить «рыночную» величину процентов). Возможно, они эту разницу тоже будут рассматривать в качестве завуалированной прибыли (если он является совладельцем компании-заемщика). Возможно – в качестве заработной платы (если между ними есть трудовые отношения) или в качестве неких прочих доходов.

В результате изучения нормативно-правовой базы мы не смогли обнаружить ни разъяснений официальных органов, ни судебных прецедентов, рассматривавших бы подобный спор.

Что касается вопроса, подпадают ли доходы от вкладов в банки под действие статьи 11 Конвенции, то на него также нет однозначного ответа. Термин «долговые требования любого вида» Конвенцией, на наш взгляд, четко не определен. Если же обращаться к российскому налоговому праву, то, хотя подобные доходы и относятся к процентам, но только лишь по причине расширительного толкования термина «долговые обязательства», которые включают в себя, как минимум, две группы – непосредственно «долговые обязательства» и   «денежные вклады» (ст. 43 НК РФ).

Однако, даже если вклады и не относятся к процентам, они явно будут считаться «другими доходами» (ст. 21 Конвенции), также подлежащими налогообложению в том государстве, резидентом которого физическое лицо является.

3) Согласно статье 13 Конвенции доходы, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства от отчуждения недвижимого имущества (определение которого дано в статье 6 Конвенции), находящегося в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами в этом другом Государстве. С применением, соответственно, ставки в размере 30%.

Доходы от отчуждения любого иного имущества (кроме упомянутого в пунктах 2 и 3 данной статьи) подлежат налогообложению только в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.

4) Согласно статье 15 Конвенции заработная плата и другое подобное вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, подлежат налогообложению только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если же работа по найму осуществляется таким образом, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве.

Независимо от этого общего правила вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, подлежит налогообложению только в первом упомянутом Государстве, если:

a) получатель находится в другом Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, и

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Государства, и

c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве.

Таким образом, если работодатель – российская компания, то она обязана удержать из доходов налогоплательщика налог по ставке 30%.

Аналогично - гонорары директоров и другие подобные выплаты, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства в качестве члена совета директоров компании, которая является резидентом другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве (ст. 16 Конвенции).

5) Согласно статье 22 Конвенции капитал, представленный недвижимым имуществом (определение которого дано в статье 6 Конвенции), принадлежащий резиденту одного Договаривающегося Государства и находящийся в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве. С применением, соответственно (в частности, в г. Краснодаре), ставки в размере от 0.1% до 1,5% в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости недвижимого имущества (Решение городской Думы Краснодара от 24.11.2005 N 3 п.1 "О налоге на имущество физических лиц").

Все другие элементы капитала резидента Договаривающегося Государства (кроме упомянутого в пунктах 2 и 3 данной статьи) подлежат налогообложению только в этом Государстве.

4. 1) В соответствии с п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-04-06/2-275).

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий (Письмо Минфина России от 31.08.2010 N 03-04-08/4-189).

Обратите внимание, в вышеприведенной норме НК РФ говорится не только о представлении документа, подтверждающего резидентство, но и о представлении документа о полученном доходе и об уплате налога за пределами России. Однако второй документ нужен далеко не всегда. Он необходим, например, при проведении зачета или возврата излишне уплаченного налога.

Данный вывод подтвержден и Минфином России в Письме от 3 июля 2007 года N 03-04-06-01/208. В нем сказано, что для налогообложения доходов, получаемых от источников в Российской Федерации гражданами-нерезидентами, по ставкам, предусмотренным соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения, налогоплательщику достаточно представить официальное подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым РФ заключила такое соглашение. Причем такое подтверждение должно быть выдано уполномоченным органом этого государства (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11 по делу N А40-46934/10-13-255) и представлено налоговому агенту, для которого это подтверждение будет служить основанием для неудержания или удержания по сниженной ставке НДФЛ.

Применительно к Австрийской республике в качестве такого уполномоченного (компетентного) органа выступает Федеральный министр финансов или его уполномоченный представитель (п. 1 ст. 3 Конвенции). Исходя из арбитражной практики – налогово-финансовое управление (Постановление ФАС Московского округа от 07.07.2011 N КА-А41/6518-11 по делу N А41-29355/10).

Действие указанного подтверждения распространяется на доходы физического лица, полученные в том году, в котором выдано подтверждение. Это не зависит от количества, вида или регулярности выплат (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-04-06/2-275).

Представить можно сам оригинал подтверждения либо нотариально заверенную копию с проставлением на таком подтверждении апостиля (Письмо ФНС России от 09.09.2008 N 3-5-04/497).

А вот в УФНС России по г. Москве считают, что подтверждение может быть представлено и без проставления на нем апостиля (Письма от 04.03.2010 N 20-14/3/022678). Причем основанием для этого, по мнению чиновников, является Письмо ФНС России от 25.10.2005 N ВЕ-6-26/898@.

В данном Письме ФНС России привела Письмо Минфина России от 05.10.2004 N 03-08-07, где разъяснено, что официальные подтверждения могут приниматься неапостилированными в тех случаях, когда иностранные государства, которыми выдано подтверждение, в отношении российских налогоплательщиков, принимают неапостилированные документы.

В Письме ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988 приводится список иностранных государств, с которыми достигнуты взаимные договоренности о принятии без апостиля или консульской легализации документов, подтверждающих резидентство. Австрийской республики среди них нет. Однако, исходя из арбитражной практики, он все-таки не требуется  (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2010 по делу N А32-16895/2009-1/205).

2) Вопросам устранения  двойного налогообложения посвящена и статья 23 Конвенции. Так, согласно пункту 1, если резидент Австрии получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями Конвенции могут облагаться налогами в Российской Федерации, Австрия в соответствии с нижеприведенными положениями освобождает такой доход или капитал от налогообложения.

А) Если резидент Австрии получает доходы в виде дивидендов, Австрия будет производить вычет, равный сумме налога, уплаченного в Российской Федерации.

Б) Если в соответствии с любым положением Конвенции доход, получаемый резидентом Австрии, или капитал, которым он владеет, освобождаются от налогообложения в Австрии, Австрия может тем не менее при подсчете суммы налога на остающийся доход или капитал такого резидента принимать во внимание освобожденные от налогообложения доход или капитал.

В) Доход, получаемый резидентом Австрии, который в соответствии с Конвенцией рассматривается как подлежащий налогообложению в Российской Федерации, может тем не менее облагаться налогом в Австрии, если после проведения взаимосогласительной процедуры Российская Федерация не обложит такой доход налогом.

5. В нижеприведенной сводной таблице представлены основные моменты налогообложения доходов физических лиц - резидентов Российской Федерации и Австрийской республике, полученных от источников в РФ, описанные нами выше.