Деятельность лизинговых компаний должна осуществляться в соответствии с действующим законодательством и учитывать все многообразие нюансов методологии бухгалтерского и налогового учета лизинговых сделок.
Отношения сторон по договорам лизинга регламентируются положениями федерального закона «О финансовой аренде «лизинге» от 29.10.1998г. №164-ФЗ и положениями Гражданского Кодекса (ст.665-670).
Лизинг в гражданском законодательстве рассматривается, как один из видов арендных отношений.
По договору лизинга в лизинг могут быть переданы любые непотребляемые вещи, в том числе:
- Предприятия и другие имущественные комплексы;
- Здания и сооружения;
- Оборудование и транспортные средства;
- Прочее движимое и недвижимое имущество,
кроме земельных участков и других природных объектов (п.1 ст.3акона №164-ФЗ).
Ранее (до 01.01.2011г.) Гражданским кодексом было предусмотрено, что предметом договора лизинга может быть лишь имущество, используемое для предпринимательской деятельности.
Такое ограничение исключало возможность предоставления лизинговыми компаниями в лизинг имущества, не используемого для целей предпринимательской деятельности.
В настоящее время лизинговые компании могут предоставлять в лизинг имущество не только организациям и ИП, но и физическим лицам.
В соответствии со ст.665 Гражданского кодекса, по договору лизинга арендодатель берет на себя обязательство по приобретению в собственность имущества необходимого арендатору, у продавца, которого выбирает арендатор. В таком случае, лизингодатель не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.
Однако, в договоре лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.
Лизингодатель обязан уведомить продавца имущества о том, что имущество предназначено для передачи в лизинг покупателю (ст.667 ГК РФ).
Таким образом, обычный договор лизинга представляет собой трехстороннее соглашение между покупателем имущества, продавцом имущества и лизинговой компанией.
Лизинговая компания заключает договор купли-продажи имущества с продавцом, выбранным покупателем, а затем договор финансовой аренды с покупателем-лизингополучателем.
Право собственности на лизинговое имущество принадлежит покупателю-лизингодателю, а право владения и пользования имуществом – лизингополучателю (ст.11 Закона №164-ФЗ).
При этом, в соответствии с п.2 ст.10 Закона №164-ФЗ, лизингополучатель вправе напрямую предъявлять продавцу имущества:
- Требования к качеству и комплектности.
- Претензии по срокам исполнения обязанности передать товар.
- Другие требования, установленные законодательством РФ и договором купли-продажи между продавцом и лизингодателем.
В соответствии со ст.670 Гражданского кодекса, лизингополучатель имеет права и несет обязанности, предусмотренные ГК РФ для покупателей, кроме обязанности оплатить приобретенное имущество, как если бы он был стороной договора купли-продажи указанного имущество.
Однако лизингополучатель не может расторгнуть договор купли-продажи имущества без согласия лизингодателя.
Обратите внимание: В соответствии с п.1 ст.670 Гражданского кодекса, лизингополучатель и лизингодатель по отношению к продавцу выступают, как солидарные кредиторы.
Обобщая вышесказанное, по договору финансовой аренды лизингополучатель получает необходимое ему имущество и право владения на него, а лизингодатель – доходы от предоставления этого имущества лизингополучателю.
Законодательством так же предусмотрена возможность получения имущества в сублизинг.
Обязательными элементами договора финансовой аренды, без которых договор лизинга считается не заключенным, являются:
- Заключение договора финансовой аренды в письменной форме.
- Содержание данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга.
Кроме того, в договоре указывается:
- Балансодержатель предмета лизинга (имущество может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя);
- Порядок, размеры и сроки уплаты лизинговых платежей;
- Порядок изменения размеров и сроков уплаты лизинговых платежей;
- Момент возникновения обязательства по уплате лизинговых платежей;
- Будет ли происходить выкуп лизингового имущества или его возврат лизингодателю;
- В случае выкупа – указывается выкупная цена или указывается, что выкупная цена входит в сумму платежей по договору;
- Порядок, условия и сроки перехода права собственности лизингового имущества к лизингополучателю;
- Порядок государственной регистрации имущества (в случае, когда такая регистрация предусмотрена действующим законодательством) и на кого такое имущество будет регистрироваться (лизингодатель или лизингополучатель);
- Будет ли сторонами использоваться право на ускоренный коэффициент амортизации лизингового имущества в НУ;
- Порядок страхования имущества с указанием выгодоприобретателя, сроков страхования и оплаты расходов на страхование;
- Порядок распределения рисков между сторонами договора лизинга;
- Прочие значимые для организации условия договора лизинга.
При заключении договора лизинга с условием учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя, лизингополучатель самостоятельно учитывает и амортизирует такое имущество.
Кроме того, лизингополучатель будет являться плательщиком налога на имущество, а так же транспортного налога (если в лизинг приобретаются транспортные средства).
В соответствии с положениями ст.18 Закона 164-ФЗ, лизингодатель может уступить третьему лицу полностью или частично свои права по договору лизинга. Кроме того,
лизингодатель может заложить предмет лизинга.
Обо всех правах третьих лиц на предмет лизинга лизингодатель обязан предупредить лизингополучателя.
Учет лизинговых операций у лизингодателей.
У лизинговых компаний существует своя специфика бухгалтерского и налогового учета.
Так, например, огромную долю активов лизинговой компании могут составлять доходные вложения в материальные ценности. Это происходит в том случае, если лизинговая компания заключает договора с лизингополучателем с условием, что лизинговое имущество учитывается на ее балансе.
В соответствии с п.5 ПБУ 6/01, ОС, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
Учет данных активов происходит по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в момент передачи предмета лизинга лизингополучателю по акту приема-передачи лизингового имущества.
Амортизация такого лизингового имущества в бухгалтерском учете отражается обособленно на счете 02 «Амортизация ОС, учитываемых на счете 03» и осуществляется в соответствии с учетной политикой лизингодателя и положениями ПБУ 6/01, одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При начислении амортизации, возможно применение коэффициента ускоренной амортизации (но не выше 3) в соответствии с положениями п.9 Приказа Минфина от 17.02.1997г. №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».
Коэффициент ускоренной амортизации должен быть указан в договоре лизинга и может применяться как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п.19 ПБУ 6/01, применение коэффициента ускоренной амортизации возможно только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка.
Такой позиции придерживается Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 05.07.11г.:
«…Начисление амортизации производится одним из следующих методов: линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18, 19 ПБУ 6/01). При этом применение ускоренного коэффициента не выше 3 предусмотрено только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка.
Аналогичное правило о применении названного коэффициента исключительно для способа уменьшаемого остатка установлено также пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н; далее – Методические указания).
Таким образом, реализация права на ускоренную амортизацию с учетом пункта 1 статьи 375 НК РФ, согласно которому остаточная стоимость имущества, учитываемая при расчете налоговой базы по налогу на имущество, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, возможна только лишь при соблюдении порядка, определенного пунктом 19 ПБУ 6/01 и пунктом 54 Методических указаний.
Организация же, применяя линейный способ начисления амортизации, не вправе была использовать ускоренный коэффициент амортизации и с учетом этого коэффициента определять срок полезного использования имущества, полученного в лизинг.»
При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка и использовании повышающего коэффициента 3, можно уменьшить налоговую нагрузку по налогу на имущество, в связи с уменьшением балансовой стоимости объекта.
Это имеет смысл в случае приобретения и учете на балансе лизингодателя дорогостоящего имущества.
При использовании этого способа, годовую норму амортизационных отчислений находят по формуле:
100%
------------------------------- = Годовая норма амортизационных
СПИ* ОС (в годах) отчислений (в%)
*срок полезного использования.
Годовую сумму амортизации рассчитывают исходя из остаточной стоимости ОС на начало каждого года по формуле:
Остаточная стоимость ОС на начало года * (Годовая норма амортизационных отчислений * на коэффициент 3) = Годовая сумма амортизационных отчислений.
Данный способ начисления не слишком популярен у бухгалтеров потому, что его применение весьма трудоемко и не поможет избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь в налоговом учете амортизация может начисляться лишь двумя способами:
- линейным методом;
- нелинейным методом (который отличен от способа уменьшаемого остатка для целей БУ).
В соответствии с пп.1 п.2 ст.259.3, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:
в отношении амортизируемых ОС, являющихся предметом договора лизинга (у налогоплательщиков, у которых данные ОС учитываются в соответствии с условиями договора лизинга).
Обратите внимание: Указанный специальный коэффициент не применяется к ОС, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
Таким образом, перед налогоплательщиком встает не простой, но почти однозначный выбор – применять коэффициент ускоренной амортизации для целей НУ и смириться с разницами, возникающими между бухгалтерским и налоговым учетом.
Обратите внимание: Повышающий коэффициент нельзя изменить в течение всего срока начисления амортизации, так как возможность изменения размера коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрена (Письмо Минфина 11.02.2011г. №03-03-06/1/93).
Довольно часто лизинговые компании применяют:
- линейный метод амортизации ОС для целей бухгалтерского учета (напомним, что именно остаточная стоимость ОС по данным бухучета является налоговой базой по налогу на имущество),
- линейный метод амортизации ОС для целей налогового учета с коэффициентом, установленном в договоре лизинга, но не выше 3.
В результате применения такой методологии, в учете организации образуются налогооблагаемые временные разницы.
При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает отложенное налоговое обязательство (далее – ОНО). Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате».
Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы.
Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц.
ОНО = налогооблагаемая временная разница * ставка налога на прибыль.
ОНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по видам обязательств. Бухгалтерские проводки:
- при возникновении ОНО – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
- при уменьшении ОНО – Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».
Бухгалтерский учет у лизингодателя в случае, если договором предусмотрен учет имущества лизингополучателем
Обратите внимание: При передаче имущества в лизинг НДС эта хозяйственная операция не облагается, независимо от того, остается имущество на балансе лизингодателя или переводится на баланс лизингополучателя, т.к. собственность на лизинговое имущество не переходит.
В случае, когда в соответствии с условиями договора, лизингового имущества на балансе лизингополучателя, лизингодателю необходимо закрепить в учетной политике для целей БУ порядок отражения таких операций в регистрах бухгалтерского учета.
Это связано с тем, что в настоящее время единой методологии бухгалтерского учета подобных операций не существует.
В соответствии с положениями Приказа №15 порядок отражения в учете операций по передаче имущества в лизинг на баланс лизингополучателя содержит устаревшую методологию, так как основан на старом Плане счетов и на сегодняшний день не применим.
В соответствии с п.4 Приказа №15, передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», однако в действующем Плане счетов такой счет отсутствует.
На практике лизингодатели применяют разные методы бухгалтерского учета передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя.
Так, например, лизингодатель может отразить передачу предмета лизинга следующим образом:
При передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя:
- Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»* Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»
- списана себестоимость предмета лизинга.
* В бухгалтерской отчетности данные РБП отражаются в составе соответствующих активов.
- Дебет счета 011 «Основные средства, сданные в аренду»,
- отражена сумма лизингового имущества, переданного лизингополучателю.
Впоследствии ежемесячно делается проводка:
- Дебет счета 62/76 Кредит счета 90.1 «Выручка»
- отражена сумма ежемесячного лизингового платежа.
- Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов»
- списывается часть РБП пропорционально полученному доходу.
Обратите внимание: В будущем должно состояться утверждение ПБУ «Учет аренды» (разработан Проект ПБУ), положения которого внесут значительные изменения в методологию бухгалтерского учета лизинговых операций.
Начать дискуссию