Арендатор должен платить налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений в объекты недвижимости

Решение ВАС РФ от 27.01.12 № 16291/11

Скачать Решение ВАС РФ от 27.01.12 № 16291/11
 
Суть спора. Организация обратилась в Высший арбитражный суд РФ с заявлением о признании недейст-вующим письма Минфина России от 24.10.08 № 03-05-04-01/37 (далее – письмо).

Оспариваемое письмо было направлено в адрес ФНС России в ответ на ее запрос от 26.05.08 № 3-3-05/47, в котором налоговый орган просил подтвердить позицию Минфина России по вопросу отражения в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета затрат на капитальные вложения в арендованные объекты недвижимого имущества, произведенных арендатором в виде неотделимых улучшений арендованного имущества.

Согласно позиции главного финансового ведомства, изложенной в письме, капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (невозмещаемые) арендодателем, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.

По мнению заявителя, оспариваемое письмо затрагивает права и законные интересы неопределенного круга лиц в сфере предпринимательской деятельности, возлагая на налогоплательщиков – арендаторов основных средств обязанность по уплате налога на имущество организаций в части стоимости неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных арендаторами указанных объектов.

Позиция суда. ВАС РФ отказал в удовлетворении требования заявителя.

Суд сообщил, что, согласно положениям статьи 374 НК РФ, объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, положения действующего налогового законодательства связывают момент возникновения объекта обложения указанным налогом с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в составе основных средств наряду с другими объектами, признаваемыми законодательством о бухгалтерском учете в качестве основных средств, учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

В силу пункта 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н) такие капитальные вложения зачисляются организацией-арендатором в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором.

Учет арендатором произведенных капитальных вложений осуществляется до их выбытия, при этом перечень случаев такого выбытия не закрыт, что позволило в разъяснениях, сделанных Минфином России в оспариваемом письме, признать в качестве выбытия, в частности, возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений.

Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Ведь учет такого имущества ведется у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его к основным средствам (п. 4 ПБУ 6/01).

Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним осуществленных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.

Не противоречит позиция Минфина России, изложенная в письме, и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н; далее – Методические указания).

Согласно пунктам 3 и 10 Методических указаний, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются у арендатора как отдельный инвентарный объект в составе его основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арен-датора.

Изменение первоначальной стоимости основных средств при их достройке, дооборудовании и реконст-рукции должно быть отражено по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вло-жения во внеоборотные активы».

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, безвозмездной передачи и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Указанный порядок отражения затрат в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не исключает право сторон договора аренды определить момент компенсации арендодателем арендатору произведенных им расходов до расторжения договора аренды и возврата арендованного имущест-ва. До наступления такого момента названные положения законодательства о бухгалтерском учете предписывают учитывать капитальные вложения в арендованные основные средства на счетах арендатора как лица, произведшего соответствующие расходы, что следует также из содержания пункта 35 Методических ука-заний.

Приводимый заявителем довод о необходимости учета неотделимых улучшений в арендованном имуществе у арендодателя с момента осуществления этих улучшений вне зависимости от того, произведена ли компенсация расходов или имущество возвращено арендатором, по существу направлен не на оспаривание разъяснений, данных в письме, а на установление должного, по мнению заявителя, регулирования.

Примечание «ДК». Суд подтвердил позицию Минфина России о том, что арендатор должен платить налог на имущество организаций со стоимости неотделимых улучшений в объекты недвижимого имущества до момента компенсации их стоимости арендодателем либо до момента передачи арендодателю объектов недвижимости.

Между тем налогоплательщик уже подал заявление о пересмотре данного решения ВАС РФ.

Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №7, апрель 2012 г.