Комментарий к ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России №114н от 19 ноября 2002 г.

Окончание. Начало см.: Часть I https://www.klerk.ru/articles/2047
Часть II https://www.klerk.ru/articles/2233
Часть III https://www.klerk.ru/articles/2435

IX. Прочие аспекты применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

IX.1 Учет отложенных налогов при излишней уплате налога на прибыль

Как уже отмечалось при анализе временных разниц (раздел VI.2 данной статьи), к вычитаемым временным разницам в п.11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» отнесена также сумма излишне уплаченного налога, которая не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Как правило, организации исчисляют авансовые платежи по налогу на прибыль одним из двух допустимых способов: исходя из прибыли прошлого периода или исходя из фактически полученной прибыли (п. 2 ст.286 НК РФ). При этом ситуация с переплатой налога на прибыль может возникнуть в обоих случаях. Поскольку при каждом из этих способов ведение учета отложенных налогов будет аналогичным, рассмотрим его на примере исчисления ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Итак, допустим, по итогам января 2003 года налоговая база организации составила 2.000.000 руб., сумма налога на прибыль к уплате – 480.000 руб.:

Дебет 99 Кредит 68 - 480.000 руб.

Эта сумма отражается в отчете о прибылях и убытках и балансе организации как задолженность по налогу на прибыль.

До 28 февраля 2003 года сумма налога, как того требует п.1 ст.287 НК РФ, была уплачена в бюджет:

Дебет 68 Кредит 51 - 480.000 руб.

Вместе с тем, уже по итогам февраля 2003 года, в котором возникли значительные косвенные расходы, налоговая база, исчисленная нарастающим итогом, уменьшилась и составила 1.500.000 руб. Соответственно, в отчетности за январь-февраль 2003 года (допустим, организация составляет отчетность ежемесячно) сумма налога на прибыль должна быть отражена в размере 360.000 руб. (1.500.000 х 24%/100%).

Ранее организация сторнировала бы излишне начисленный налог в сумме 120.000 руб., и в отчете о прибылях и убытках отражались бы реальные налоговые обязательства, а в балансе – дебиторская задолженность, возникшая в связи с переплатой налога.

Что предлагает ПБУ 18/02? Если считать сумму переплаченного налога вычитаемой временной разницей, как того требует п.11 Положения, то в силу п.14 и 17 необходимо умножить величину переплаты на ставку налога и отразить результат в составе отложенных налоговых активов:

Дебет 09 Кредит 68 – 28.800 руб. (120.000 х 24%/100%)

Очевидно, впрочем, что это очередная недоработка в ПБУ 18/02, которая может привести к непоправимым искажениям отчетности. Все разницы (как постоянные, так и временные) появляются в результате отклонения бухгалтерского финансового результата от налоговой базы, именно поэтому для отражения налоговых активов и обязательств совокупность разниц умножается на ставку налога на прибыль. В рассматриваемом же случае налицо не отклонение налоговой базы, а отклонение суммы налога, и сумма излишней уплаты налога является в терминологии ПБУ не вычитаемой разницей, а уже самой суммой отложенного налогового актива.

Таким образом, по всей видимости, разработчиками Положения предполагалось, что необходимо сделать следующую бухгалтерскую запись:

Дебет 09 Кредит 68 – 120.000 руб.

Кроме того, на эту сумму, очевидно, следует сторнировать ранее излишне начисленный налог на прибыль к уплате.

До анализа этого нововведения ПБУ 18/02 рассмотрим дальнейший порядок ведения бухгалтерского учета. Допустим, по итогам первых трех месяцев 2003 года налоговая база, исчисленная нарастающим итогом, составила 2.200.000 руб., налог на прибыль – 528.000 руб.

Таким образом, организация должна по итогам марта доначислить налог на прибыль в сумме 168.000 руб. (528.000 – 360.000) и уплатить в бюджет дополнительно 48.000 руб. (528.000 – 480.000):

Дебет 68 Кредит 09 – 120.000 руб. – погашение отложенного налогового актива;

Дебет 99 Кредит 68 – 168.000 руб. – доначисление налога на прибыль;

Дебет 68 Кредит 51 – 48.000 руб. – доплата налога на прибыль в бюджет.

Приведем схематический вид отчета о прибылях и убытках (для наглядности допустим, что в течение января – марта 2003 года налоговая база и финансовый результат по бухгалтерскому учету были равны, то есть не было ни постоянных, ни прочих временных разниц):

Подведем некоторые итоги. По мнению автора, новый порядок учета переплаты по налогу на прибыль, предложенный ПБУ 18/02 (даже с учетом исправления допущенной ошибки в отношении квалификации переплаты как вычитаемой разницы, а не отложенного актива) недостаточно обоснован и не подлежит применению на практике 1] . Такой вывод основывается на следующих обстоятельствах:

1.        В балансе переплата налога на прибыль будет отражаться не в составе краткосрочной дебиторской задолженности, как ранее, а в составе отложенных налоговых активов, которые являются внеоборотными – как известно, Минфин РФ отказался от деления налоговых активов на текущие и отложенные. В то же время, зачет налога на прибыль может быть произведен с большой степенью вероятности менее чем через 12 месяцев, поэтому говорить о долгосрочном характере таких активов некорректно. Так, в нашем примере зачет был произведен уже в следующем месяце. Кроме того, на практике переплата по налогу на прибыль может быть частично или полностью зачтена организацией и в погашение задолженности по другим налогам, зачисляемым в соответствующие бюджеты. Заметим также, что в международной практике подобная операция также не рассматривается как приводящая к появлению отложенных налоговых активов (п.12 МСФО 12).

2.        В отчете о прибылях и убытках после применения нового порядка размер чистой прибыли организации уменьшается и, на взгляд автора, неправомерно. Как видно из приведенного примера, по строке «Текущий налог на прибыль» в отчетности за два месяца отражается уже не начисленный, а уплаченный налог на прибыль. А сумма переплаты по налогу, на которую в будущем будут уменьшены налоговые обязательства, уменьшает чистую прибыль уже в текущем периоде. По мнению автора, все это не соответствует принципу временной определенности факторов хозяйственной деятельности (п.6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»), в соответствии с которым факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

IX.2 Учет отложенных налогов при переоценке основных средств

Несмотря на то, что с 2002 года результаты переоценки основных средств, производимых организацией в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», не учитываются для целей исчисления налога на прибыль, организации продолжают проводить переоценку: в основном, в корпоративных и финансовых целях, а также для снижения налога на имущество. Поэтому организации могут столкнуться с вопросом, как учесть требования ПБУ 18/02 при проведении переоценки.

В международных стандартах бухгалтерской отчетности (МСФО 12) вопросу отражения в учете налоговых последствий переоценки активов уделяется довольно много внимания. Более того, Постоянным комитетом по интерпретации при КМСФО была издана и специальная Интерпретация МСФО 12 (ПКИ-21), посвященная методике учета возмещения переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации.

Однако ПБУ 18/02 полностью обходит вниманием рассматриваемый вопрос. Проанализируем, каковы требования МСФО и как, на взгляд автора, необходимо вести учет в рамках действующей редакции ПБУ 18/02.

В случае дооценки актива увеличивается его балансовая стоимость. Однако пользователь отчетности должен понимать, что не вся стоимость актива будет учтена в целях налогообложения. Можно сказать, что это является одной из целей ПБУ 18/02 и МСФО 12: пользователь отчетности должен иметь представление о будущих налоговых обязательствах организации, для чего и вводится понятие отложенных налоговых активов и обязательств.

Например, балансовая стоимость актива в результате дооценки увеличилась с 50 до 100 ед. Не зная о проведенной переоценке и/или об особенностях налогового законодательства, пользователь отчетности может предположить, что при продаже актива за 120 ед. (без учета НДС) расходы организации составят 4,8 ед. – сумма налога на прибыль с разницы между продажной ценой (120) и балансовой стоимостью (100). Однако размер дооценки согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения не учитывается, поэтому в рассматриваемом случае расходы организации на уплату налога существенно возрастут и составят уже 16,8 ед. ((120 – 50) х 24%/100%). Аналогично, пользователь отчетности должен быть осведомлен, что по мере начисления амортизации по данному объекту основных средств не вся сумма амортизации будет учитываться в целях налогообложения, то есть, другими словами, не вся стоимость объекта будет возмещена. Таким образом, прирост балансовой стоимости активов будет отчасти скомпенсирован ростом налоговых обязательств организации.

В связи с этим, согласно п. 20 МСФО 12 сумма дооценки объекта должна отражаться как отложенное налоговое обязательство (в приведенном примере оно будет равняться (100 – 50) х 24%/100% = 12 ед.). Аналогично, сумма уценки объекта согласно МСФО должна отражаться как отложенное налоговое требование (актив), которое погашается по мере начисления амортизации и при выбытии этого объекта.

В то же время, ПБУ 18/02 не рассматривает переоценку активов как операцию, приводящую к появлению временных разниц и, соответственно, отложенных налоговых активов и обязательств. Так, согласно п.8 Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Вместе с тем, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 18.05.2002 №45н с 2002 года результаты переоценок основных средств в отчете о прибылях и убытках вообще не отражаются (в 2001 году отражались лишь частично). Таким образом, в периоде переоценки не возникает отклонений между бухгалтерской прибылью и налоговой базой отчетного периода: бухгалтерские записи затрагивают только счета добавочного капитала или нераспределенной прибыли (убытка).

Как уже говорилось ранее, в п.21 ПБУ 18/02 заложена жесткая схема взаимозависимости условного расхода и текущего налога и, таким образом, бухгалтерской прибыли и налоговой базы. Поэтому, если в рассматриваемом случае организация отразит в учете отложенные налоговые активы (обязательства), то сумма текущего налога в отчетности автоматически будет искажена. Так, в рассматриваемом примере сумма текущего налога будет автоматически уменьшена на 12 ед., хотя в текущем периоде налоговая база и не уменьшается (конечно, в будущем это расхождение, в конце концов, будет нивелировано, однако тогда этот показатель уже перестает быть «текущим» налогом на прибыль).

Поэтому, руководствуясь ПБУ 18/02, организация не должна производить никаких дополнительных записей при переоценке объекта. В дальнейшем она будет вынуждена отражать постоянные разницы: по мере начисления амортизации и (или) при выбытии объекта, подвергшегося переоценке. При дооценке объекта это будут обычные постоянные разницы (предусмотренные ПБУ 18/02), а при уценке - постоянные разницы со знаком минус (поскольку расходы, учитываемые в целях налогообложения, будут превышать учитываемые в бухгалтерском учете).

По большому счету, никакого экономического смысла в такой методике учета нет: это вынужденная мера для соблюдения схемы взаимозависимости условного расхода и текущего налога, провозглашенной в Положении. Проблема иллюстрации влияния переоценки на будущие налоговые обязательства организации при такой методике остается нерешенной. Остается два варианта: или раскрывать эти обстоятельства в пояснениях к отчетности, или отражать в учете отложенные налоговые активы (обязательства), компенсируя их в периоде переоценки, опять же, пресловутыми постоянными налоговыми обязательствами (в приведенном примере – 12 ед. со знаком «минус»).

X. Заключение

В заключение подведем некоторые итоги анализа ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Не лишним будет рассмотреть вопрос, насколько успешно было реализовано новое Положение по бухгалтерскому учету.

На взгляд автора, следует констатировать, что, к сожалению, ни одна из поставленных перед рассматриваемым Положением задач так и не была достигнута в полной мере. ПБУ 18/02 не содержит всех требований своего прообраза - МСФО 12 (а нередко и противоречит ему), от необходимости ведения налогового учета оно не освобождает (впрочем, эта задача ПБУ не является официальной), а огромное количество недоработок в технической реализации предложенной методики учета вообще ставит вопрос о жизнеспособности нового Положения по бухгалтерскому учету.

Во-первых, относительно международных стандартов учета. Предшествующая редакция МСФО 12 предлагала два варианта учета отложенных налогов: метод отсрочки (deferral method) и метод обязательств по отчету о прибылях и убытках (income statement liability method).

Метод отсрочки заключался в определении отложенных налогов как разницы между произведением ставки налога на прибыль на величину балансовой прибыли и на величину налогооблагаемой прибыли.

При использовании метода обязательств по отчету о прибылях определяются временн`ые разницы (timing differences): разницы между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, которые возникают в одном периоде и погашаются в последующих. Для расчета отложенных налогов при этом методе учитывается изменение ставки налога на прибыль в будущем (в периоде погашения временных разниц).

С 1 января 1998 года в действие была введена новая редакция МСФО 12, согласно которой метод отсрочки был отменен, а также был предложен новый способ учета отложенных налогов: метод обязательств по балансу (balance sheet liability method).

Метод обязательств по балансу, который с тех пор является превалирующим в международной системе учета, основан на определении вр`еменных разниц (temporary differences). Вре`менные разницы представляют собой разницу между налоговой базой активов (обязательств) и их балансовой оценкой. При этом под налоговой базой актива или обязательства понимается величина, присваиваемая ему для целей налогообложения. Например, если начисляемая по объекту амортизация не учитывается в целях налогообложения, то налоговая база этого объекта равна нулю и временная разница соответствует его балансовой стоимости.

В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» налицо некий гибрид из этих методов учета отложенных налогов: в нем есть элементы каждого и при этом ни одному из них оно не соответствует полностью. И, к сожалению, меньше всего ПБУ 18/02 соответствует методу обязательств по балансу, на котором основаны и МСФО 12, и его американский аналог FASB 109. Возможно, лучше всего недостатки методики ПБУ 18/02 раскрываются при учете результатов переоценки основных средств (см. раздел IX.2), а также при переносе убытков на будущее (см. раздел VI.3) – ни в том, ни в другом случае цели ПБУ не достигаются.

Существуют и другие отклонения ПБУ 18/02 от МСФО 12. Например, согласно п. 14 и 15 Положения отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются с использованием налоговой ставки, действующей на отчетную дату, тогда как в соответствии с п.47 МСФО 12  отложенные налоговые требования и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено. Международный стандарт МСФО 12 также определяет методику учета отложенных налогов при объединении компаний, при отражении деловой репутации, инвестиций в дочерние компании и в совместную деятельность, при составлении сводной отчетности, случаи начисления отложенных налогов на счета капитала и т.д., тогда как ПБУ 18/02 оставляет все эти вопросы без внимания.

Однако основная проблема заключается именно в выбранной концепции учета. В ПБУ 18/02 разницы являются, скорее, не временными (temporary), а временн`ыми (timing). В предложенной Положением методике основное внимание уделяется не влиянию операций на будущую налогооблагаемую прибыль, а колебаниям бухгалтерского финансового результата и налоговой базы по налогу на прибыль. Тем самым цель учета отложенных налогов – показать влияние операций текущего периода на изменение величины налога в будущем – незаметно подменяется целью поиска взаимосвязи бухгалтерской прибыли и налоговой базы. Безусловно, важны обе эти цели, но, на взгляд автора, приоритет все же следует отдать расчету величины отложенных налогов 2] . Заметим, что и в МСФО 12 эта цель рассматривается как основная, а раскрытию зависимости между учетной прибылью и размером налога посвящено всего несколько параграфов.

По всей видимости, причина выбора такой концепции учета и такого частичного перехода на МСФО лежит за рамками методологии бухгалтерского учета. Возможно, свою роль здесь сыграла одна из неофициальных задач ПБУ 18/02 – показать, что данные бухгалтерского учета могут служить основанием для расчета налоговой базы по налогу на прибыль и, тем самым, дискредитировать само понятие налогового учета. Однако, как уже отмечалось в разделе I.3 «Иные задачи ПБУ 18/02» данной статьи, эта задача также осталась нерешенной. Впрочем, на взгляд автора, такими косметическими средствами решить проблему коренного расхождения правил бухгалтерского  налогового учета и не представляется возможным: в лучшем случае ПБУ 18/02 будет лишь констатировать имеющие различия, в худшем – потребует введения третьего вида учета.

Итак, ни одна из задач, стоявших перед ПБУ 18/02, по тем или иным причинам так и не была полностью решена. В то же время, тем, кто занимается внедрением ПБУ 18/02 и использует его в своей практической деятельности, гораздо больше проблем доставил не псевдопереход на МСФО, а серьезные недостатки технической реализации ПБУ 18/02. Многие специалисты признавались, что при первоначальном ознакомлении с этим нормативным актом они начинали сомневаться в собственных умственных способностях. Однако за несколько месяцев анализа бухгалтерское сообщество было вынуждено прийти к обратному выводу: это само Положение содержит столько противоречий, неясностей и некорректных формулировок. Примеров тому множество: взять хотя бы наименее проблемный участок – постоянные разницы, все многообразие которых было искусственно сужено до не учитываемых в целях налогообложения расходов (см. разделы VI.1 и VII.1 данной статьи). В данной статье уже не раз было проиллюстрировано, что при буквальном толковании ПБУ 18/02 его техническая реализация невозможна или приводит к необратимым искажениям бухгалтерской отчетности.

И, наконец, вопрос, ставший уже риторическим: почему введение ПБУ 18/02 было осуществлено столь скоропостижно? Почему столь важное и сложное Положение было принято без широкого обсуждения, без согласования с бухгалтерской общественностью? Почему за рубежом, где учет отложенных налогов ведется уже много лет и не в новинку бухгалтерам, промежуток между принятием изменений в стандарты является довольно большим: так, редакция FASB 109 1992 года была подготовлена в феврале, а вступила в силу 15 декабря 1992 г., новая редакция МСФО 12 была выпущена в октябре 1996 года, а введена в действие с 1 января 1998 года? Впрочем, остается быть признательным за то, что и ПБУ 18/02 не была придана обратная сила.

Конечно, ПБУ 18/02 – лишь шаг в переводе российской системы учета на международные стандарты финансовой отчетности. И первый шаг во внедрении системы учета отложенных налогов. Но почему этот шаг делается в сторону от поставленной цели? Почему над миллионами бухгалтеров ставится очередной эксперимент? Да, впоследствии Минфин РФ обещает исправить недостатки в действующих стандартах по бухгалтерскому учету – после того, как будет выполнен план по введению новых. Но бухгалтеры должны уже сейчас применять на практике все нововведения – в том виде, в каком они были приняты. Остается только надеяться, что в дальнейшем перевод МСФО и на МСФО будет более обдуманным и взвешенным.

А.Н. Каланов
Руководитель департамента специализированных
аудиторских проектов АКГ "Интерэкспертиза"
тел. 954-32-89, 954-82-56, e-mail dnk@interexpertiza.ru

Опубликовано в журнале «Финансовые и бухгалтерские консультации» №5/2003

[1] Как уже отмечалось ранее, неисполнение правил бухгалтерского учета, установленных нормативными актами Минфина РФ, не является нарушением законодательства о бухгалтерском учете согласно п.4 ст.13 Закона о бухгалтерском учете, если эти правила не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации.

[2] По большому счету, организация может организовать в достаточной степени корректный учет отложенных налогов и в рамках ПБУ 18/02. Однако, как уже не раз отмечалось в данной статье, в условиях действия жесткой схемы связи условного расхода и текущего налога это потребует широкого использования постоянных разниц. Но уже не в том смысле, в каком постоянные разницы представлены в ПБУ 18/02, а лишь для того, чтобы уравновесить показатели в отчете о прибылях и убытках отчетного периода.