Комментарий к Постановлению ВАС РФ от 28.02.2012 № 14139 11

Мнение ВАС по какому-либо вопросу, связанному с налогообложением, – серьезный аргумент в спорах между налогоплательщиками и налоговиками. Но особенность его решений состоит в том, что они принимаются по отношению к конкретной ситуации, и во многих иных случаях, хотя и схожих по предмету разбирательства, могут быть сделаны другие выводы. Желательно, чтобы на это указывали и сами судьи.

Постановление ВАС РФ от 28.02.2012 № 14139/11 характерно как раз тем, что, по нашему мнению, арбитры сделали чрезмерно обобщенные выводы, не рассмотрев подробно, на основании чего они к ним пришли. Это заключение можно однозначно трактовать так: предпринимателю было отказано в праве применять спецрежим в виде ЕНВД только на том основании, что его объект торговли не является объектом стационарной торговой сети. Суд даже не счел нужным проверить соответствие этого объекта другим критериям, позволяющим осуществлять розничную торговлю и уплачивать ЕНВД.

Напомним, что согласно ст. 346.27 НК РФ в целях уплаты ЕНВД розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Она может осуществляться через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Эти два вида торговых объектов организуются для ведения торговли в зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей, и на этом основании относятся к стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

Но в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ розничная торговля, переводимая на уплату ЕНВД, может также осуществляться через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети.

Так можно ли однозначно утверждать, что налогоплательщик не вправе перейти на уплату ЕНВД, если:

– он арендует нежилое помещение;

– в помещении установлена ККМ и оборудовано рабочее место кассира-операциониста;

– в помещении выставлены на продажу товары, оснащенные ценниками с наименованием товара и ценой, а также каталоги с образцами лент и запчастей для них;

– оплата товара и передача его покупателям производятся непосредственно в этом же помещении (!)?

По сути, такой способ торговли ничем не отличается от торговли через магазин. Неужели свою роль сыграло то, что в договоре аренды объект был назван офисом? Возможно, ведь выводы кассационной инстанции, отказавшей налогоплательщику, основывались в первую очередь именно на этом (Постановление ФАС ПО от 25.08.2011 № А72-8306/2010). Поддержавший их ВАС также подчеркнул факт статуса помещения как офисного, просто констатируя, что такое помещение не может классифицироваться как объект стационарной торговой сети.

Правда, более сильный аргумент, приведенный в Постановлении ФАС ПО № А72-8306/2010, – указание на то, что предприниматель осуществляет торговлю по образцам и каталогам. Ведь, давая определение розничной торговли в целях уплаты ЕНВД в ст. 346.27 НК РФ, законодатели здесь же определили, что не относится к розничной торговле именно продажа товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети.

К сожалению, предприниматель поторопился согласиться с тем, что он занимается таким видом торговли, а мы этот факт хотели бы подвергнуть сомнению. Судьи ФАС ПО в Постановлении № А72-8306/2010 подкрепили свою позицию ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 № 12364/10¹, но мы считаем, что она несостоятельна.

В указанном случае высшие арбитры рассмотрели принципиально иную ситуацию. В ней налогоплательщик демонстрировал образцы товаров и принимал оплату в одном помещении, но отпускал товар в другом месте (со склада), в котором и происходило исполнение договора розничной купли-продажи.

В рассматриваемом случае весь процесс торговли с начала и до конца происходил в одном помещении. Судьи ФАС ПО отметили, что в помещении отсутствовали реализуемые запчасти к основным видам товаров предпринимателя, но умолчали, что вся готовая продукция, в том числе запчасти, реализовывалась в том же помещении².

В Налоговом кодексе не разъясняется, что следует понимать под торговлей по образцам и каталогам. В связи с этим обратимся к гражданскому законодательству. Согласно п. 2 Правил продажи товаров по образцам³ это продажа товаров по договору розничной купли-продажи, заключаемому на основании ознакомления покупателя с предложенными продавцом образцами товаров или их описаниями, содержащимися в каталогах, проспектах, буклетах, представленными в фотографиях и других информационных материалах, а также в рекламных объявлениях о продаже товаров.

При этом выбранные покупателем товары после ознакомления с образцами или каталогами доставляются в указанное покупателем место, хотя иное может быть предусмотрено договором. То есть, как правило, товар, выбранный по образцам, не реализуется в месте, где они выставляются, а доставляется покупателю.

Пусть на том основании, что передача покупателю товара, выбранного по образцам, в отдельных случаях может производиться там же, где происходил выбор товара, будем считать, что в рассматриваемой нами ситуации мы все-таки имеем дело с торговлей по образцам и каталогам, которая облагается ЕНВД только при их реализации в объектах стационарной торговой сети. Но и тут надо помнить, что стационарная торговля может вестись в помещении, имеющем или не имеющем торговый зал.

Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, – это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. Как видим, для такой торговой сети не установлено условия, что она изначально должна предназначаться для ведения торговли, она становится таковой по факту ее использования в этом качестве. Собственно, этим и можно объяснять отсутствие в объектах такой сети торговых залов.

В статье 346.27 НК РФ приводятся примеры подобных объектов, но их список не закрыт, так же, как и не закрыт список примеров торговых мест. Под таковыми понимаются места, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи (здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов).

Здесь приведены очень разные примеры, но дело в том, что показатель базовой доходности «торговое место» используется при розничной торговле и через объекты нестационарной торговой сети, и через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торгового зала. В нашем случае мы имеем дело как раз со зданием, изначально не предназначенным для заключения договоров розничной купли-продажи, но используемым в этих целях. Подчеркнем, стационарная торговая сеть – это торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.

Нельзя сказать, что Минфин имеет устойчивую позицию относительно описываемой ситуации, но, например, в Письме от 30.04.2009 № 03-11-06/3/113 он указал, что если договор розничной купли-продажи заключается в помещении склада, в котором оборудовано торговое место и производится оплата товара с использованием контрольно-кассовой техники, то данный вид предпринимательской деятельности относится к розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и может применяться система налогообложения в виде ЕНВД с использованием показателя базовой доходности «торговое место». Понятно, что склад не имеет торгового зала, с этой точки зрения он ничем не отличается от офисного помещения.

А вот в письмах от 21.03.2012 № 03-11-11/94, от 23.01.2012 № 03-11-06/3/2, от 07.10.2011 № 03-11-06/3/111, от 01.04.2011 № 03-11-11/80, от 03.03.2011 № 03-11-06/3/25 финансисты утверждают, что реализация товаров по образцам, оплата которых осуществляется физическими лицами в офисе, а отпуск производится со склада организации, не относится к розничной торговле, предусмотренной гл. 26.3 НК РФ, и облагается налогами в рамках иных режимов налогообложения.

В письмах от 31.12.2010 № 03-11-06/3/175, от 10.06.2010 № 03-11-06/3/80, от 02.03.2010 № 03-11-06/3/30 в доказательство Минфин сослался на гражданское законодательство, которым установлено, что договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ). Здесь же чиновники отметили, что также не относится к розничной торговле реализация товаров по договорам, заключаемым в офисе организации и предусматривающим доставку и оплату товара покупателями на дому. Но статья 493 ГК РФ в качестве доказательства здесь не подходит, учитывая, что оплата и заключение договора розничной купли-продажи происходят в одном помещении, а никаких иных аргументов чиновники не привели.

При анализе некоторых писем Минфина может возникнуть впечатление, что финансисты вообще готовы согласиться с переводом на спецрежим в виде ЕНВД розничной торговли по образцам и каталогам, только если она осуществляется исключительно через магазины и павильоны (см. Письмо от 20.06.2011 № 03-11-06/3/71). В этом случае они забывают о ст. 493 ГК РФ.

Налоговики зачастую против мнения Минфина, изложенного в Письме № 03-11-06/3/113. Поэтому важно рассмотреть соответствующую арбитражную практику.

Например, в Постановлении ФАС ВСО от 20.08.2008 № А33-16896/07-Ф02-1324/08⁴ суд установил, что предприниматель ведет розничную торговлю в помещении здания-памятника, то есть в сооружении, изначально не предназначенном для такой деятельности, но имеющем такое свойство, как стационарность. По- этому суд даже не стал подвергать сомнению, что данное здание относится к стационарной торговой сети, но в силу отсутствия в нем торгового зала отнес его к стационарной торговой точке с применением физического показателя «торговое место», так как представленные сторонами инвентаризационные и право-устанавливающие документы на здание, в котором арендовал помещение предприниматель, не содержат сведений о том, что это здание имеет торговые залы – оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей.

Правда, примечательно, что в данном случае и налоговики не оспаривали право предпринимателя на применение спецрежима в виде ЕНВД по виду деятельности «розничная торговля», причем по объекту стационарной торговой сети, но утверждали, что этот объект имеет торговый зал. В таком случае налог получался значительно больше, чем с учетом показателя базовой доходности «торговое место» (см. также Постановление ФАС ДВО от 20.03.2008 № Ф03-А37/08-2/685).

Но еще интереснее Постановление ФАС ПО от 12.05.2010 № А57-10706/2009 (того самого округа, решение которого налогоплательщик пытался пересмотреть, результатом чего стало рассматриваемое нами Постановление ВАС РФ № 14139/11). Здесь налоговый орган указал, что поскольку реализация товара производится в офисе, а не через объект торговой сети, то в целях гл. 26.3 НК РФ данный вид предпринимательской деятельности относится к реализации товаров по образцам вне стационарной торговой сети и не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД. Налоговики упорно не считают офис объектом стационарной торговой сети в принципе.

Суд признал вывод инспекторов необоснованным. Он справедливо отметил, что налоговым органом не доказано, что «офис» предпринимателя не относится к стационарной торговой сети. В статье 346.27 НК РФ даны определения стационарной и нестационарной торговой сети, в то время как понятие «офис» в Налоговом кодексе отсутствует.

Суд указал на протоколы осмотра, из которых следует, что в офисах расположены выставочные залы с образцами пластиковых окон, дверей, кассой, столом для оформления заказов, телефоном. Самое главное: оспариваемое решение инспекции не содержит выводов о том, по каким критериям налоговый орган пришел к выводу о том, что «офис» предпринимателя не является объектом стационарной торговой сети. Но такой же вывод можно сделать и в отношении ситуации, описанной в Постановлении ФАС ПО от 25.08.2011 № А72-8306/2010. Не так ли?

Таким образом, несмотря на решение ВАС в Постановлении от 28.02.2012 № 14139/11, можно считать, что ситуация для налогоплательщика, ведущего розничную торговлю в офисе по образцам и каталогам, не безнадежна. Он может доказать, что такой вид деятельности переводится на уплату ЕНВД, но для этого надо привести необходимые аргументы.

_____________________________