Курсовые и суммовые разницы для целей налогового учета

В деятельности многих организаций возникают договорные отношения с иностранными партнерами.

Это влечет за собой возникновение взаиморасчетов в валюте и, как следствие, приводит к появлению курсовых разниц для целей бухгалтерского и налогового учета.

Положения действующего законодательства не ограничивают компании в валютных взаиморасчетах с иностранными партнерами, что напрямую предусмотрено в п.1 ст.6 закона №173-ФЗ, в соответствии с которым валютные операции между резидентами и нерезидентами РФ осуществляются без ограничений.

При этом, в соответствии с положениями ст.9 закона №173-ФЗ, операции в иностранной валюте между резидентами РФ запрещены.

Однако, в соответствии с п.2 ст.317 Гражданского кодекса, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.).

В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, положениями действующего законодательства запрещены расчеты в иностранной валюте между российскими организациями, но разрешены расчеты в рублевом эквиваленте любой иностранной валюты (условных единицах).

Чтобы обезопасить себя от колебаний курса рубля и больше всего – от резкого его падения, российские компании могут, при заключении договоров, определять цену договора в условных единицах.

Данный вид договорных отношений приводит к возникновению взаиморасчетов между организациями в условных единицах, из за чего, в свою очередь, возникают суммовые разницы для целей налогового учета.

В бухгалтерском учете все обстоит несколько иначе. Понятие суммовых разниц давно уже исключено изо всех положений по бухгалтерскому учету.

А при возникновении расчетов в условных единицах необходимо руководствоваться ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утверждено Приказом Минфина от 27.11.2006г. №154н).

В соответствии с п.1 ПБУ 3/2006, это ПБУ устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных/муниципальных учреждений).

Согласно положению п.3 ПБУ 3/2006, курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте

• на дату исполнения обязательств по оплате,
• отчетную дату данного отчетного периода,

и рублевой оценкой этого же актива или обязательства:

• на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде,
• отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Различия между налоговым и бухгалтерским учетом суммовых/курсовых разниц,

обусловлены различиями в методологии учета этих разниц для целей налогового и бухгалтерского учета.

И отличия терминологии, используемой в БУ и НУ, работу бухгалтеру не облегчают.

В статье речь пойдет об особенностях налогового учета суммовых и курсовых разниц.

ВОЗНИКНОВЕНИЕ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

В соответствии с требованиями п.1 ст.8 закона 129-ФЗ, бухгалтерский учет имущества, обязательств, хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Так же ситуация обстоит и с налоговым учетом. Он тоже осуществляется в рублях РФ.

На основании п.2. ст.11 закона 129-ФЗ, бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции.

В случаях, когда такой пересчет производится не только на дату совершения операции, но и на отчетную дату (или любую иную) и курс пересчета валюты/условной единицы при этом меняется – появляются суммовые и курсовые разницы.

Возникшие курсовые и суммовые разницы влияют на доходы и расходы организации, увеличивая либо одно, либо другое.

Таким образом, курсовые и суммовые разницы являются видами доходов или расходов организации для целей налогового учета.

При этом, при использовании налогоплательщиком различных методов налогового учета по налогу на прибыль:

• метода начисления,
• кассового метода,

учет курсовых и суммовых разниц, для целей налогового учета, будет различным.

ПОЛОЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА, РЕГЛАМЕНТИРУЮЩИЕ ПОРЯДОК УЧЕТА КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ (НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ)

Для целей налогового учета курсовых и суммовых разниц необходимо руководствоваться положениями Налогового кодекса.

Так, в соответствии с п.11 ст.250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки:

• имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте),
• требований/обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов полученных и выданных),

в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке:

• имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте),
• требований, выраженных в иностранной валюте,

либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

В соответствии с п11.1 ст.250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются так же доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших:

• обязательств,
• требований,

рассчитанная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации/оприходования:

• товаров,
• работ,
• услуг,
• имущественных прав,

не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся:

1. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки:

• имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте),
• требований/обязательств,

стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением выданных и полученных авансов) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ).

При этом, о

трицательной курсовой разницей, для целей налога на прибыль, признается курсовая разница, возникающая при уценке:

• имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте),
• требований, выраженных в иностранной валюте,

или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

2. Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших:

• обязательств,
• требований,

рассчитанная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации/оприходования:

• товаров,
• работ,
• услуг,
• имущественных прав,

не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

3. Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса:

• продажи,
• покупки,

иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ В ВИДЕ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ ДЛЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ (МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ)

Порядок признания доходов при методе начисления регламентируется статьей 271 НК РФ.

В целях налога на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления:

• денежных средств,
• иного имущества,
• работ,
• услуг,
• имущественных прав.

Пунктом 7 ст.271 НК РФ предусмотрено, что суммовая разница признается доходом:

1. У налогоплательщика-продавца:

На дату погашения дебиторской задолженности за реализованные:

• товары,
• работы,
• услуги,
• имущественные права,

а в случае предварительной оплаты - на дату реализации:

• товаров,
• работ,
• услуг,
• имущественных прав.

2. У налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные:

• товары,
• работы,
• услуги,
• имущество,
• имущественные или иные права,

а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения:

• товара,
• работ,
• услуг,
• имущества,
• имущественных или иных прав.

В соответствии с п.8 ст.271 НК РФ, доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату:

• перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований,
• на последнее число отчетного (налогового) периода,

в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае получения аванса или задатка, доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату:

• получения аванса или задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ В ВИДЕ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ ДЛЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ (МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ)

Порядок признания расходов при методе начисления регламентируется статьей 272 НК РФ.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Положениями п.9 ст.272 НК РФ установлено, что суммовая разница признается расходом:

1. У налогоплательщика-продавца:

На дату погашения дебиторской задолженности за реализованные:

• товары,
• работы,
• услуги,
• имущественные права,

а в случае предварительной оплаты - на дату реализации:

• товаров,
• работ,
• услуг,
• имущественных прав.

2. У налогоплательщика-покупателя:

На дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные:

• товары,
• работы,
• услуги,
• имущество,
• имущественные или иные права,

а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения:

• товаров,
• работ,
• услуг,
• имущества,
• имущественных или иных прав.

В соответствии с п.10 ст.272 НК РФ, расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего расхода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату:

• перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом,
• прекращения (исполнения) обязательств и требований,
• на последнее число отчетного (налогового) периода,

в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае перечисления аванса или задатка, расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату:

• перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

ВЗНОС ВАЛЮТНЫХ ЦЕННОСТЕЙ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ОРГАНИЗАЦИИ

В соответствии с пп.3 п.1 ст.251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы:

• в виде имущества,
• имущественных прав,
• неимущественных прав, имеющих денежную оценку,

которые получены в виде взносов в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций/долей над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

Кроме того, в соответствии с пп.1 п.1 ст.277 НК РФ, при размещении эмитированных:

• акций,
• долей,
• паев,

у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции, доли, паи.

НЕКОТОРЫЕ ПРИМЕРЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ

А) РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ.

1. Получена предварительная оплата в иностранной валюте, реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошло позднее.

Курсовые разницы для целей НУ не возникают:

• на отчетную дату,
• на момент перехода права собственности на товар (выполнения работ, оказания услуг).

2. Реализованы товары (выполнены работы, оказаны услуги), погашение покупателем задолженности в валюте произошло позднее.

Курсовые разницы для целей НУ возникают:

• на отчетную дату,
• на момент погашения задолженности.

3. Получена предварительная оплата в рублях по договору в условных единицах, реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошло позднее.

Суммовые разницы для целей НУ возникают:

• на момент перехода права собственности на товар (выполнения работ, оказания услуг).

4. Реализованы товары (выполнены работы, оказаны услуги), погашение покупателем задолженности в рублях по курсу условных единиц произошло позднее.

Суммовые разницы для целей НУ возникают:

• на момент погашения задолженности в рублях по курсу условных единиц

Б) ПРИОБРЕТЕНИЕ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ

1. Произведена предварительная оплата в иностранной валюте, поступление товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошло позднее.

Курсовые разницы для целей НУ не возникают:

• на отчетную дату,
• на момент поступления товара (выполнения работ, оказания услуг).

2. Получены товары (выполнены работы, оказаны услуги), погашение задолженности в валюте произошло позднее.

Курсовые разницы для целей НУ возникают:

• на отчетную дату,
• на момент погашения задолженности.

3. Произведена предварительная оплата в рублях по договору в условных единицах, поступление товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошло позднее.

Суммовые разницы для целей НУ возникают:

• на момент поступления товара (выполнения работ, оказания услуг).

4. Получены товары (выполнены работы, оказаны услуги), погашение покупателем задолженности в рублях по курсу условных единиц произошло позднее.

Суммовые разницы для целей НУ возникают:

• на момент погашения задолженности в рублях по курсу условных единиц.

В) ПЕРЕОЦЕНКА ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ, ВЫРАЖЕННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ.

1. При наличии у организации не погашенных кредитов в валюте и/или процентов по ним.

Курсовые разницы для целей НУ возникают:

• на отчетную дату,
• на момент погашения задолженности.

2. При наличии у организации не погашенных займов в условных единицах или процентов по ним.

Суммовые разницы для целей НУ возникают:

• на момент погашения задолженности в рублях по курсу условных единиц.

Г) ПРИОБРЕТЕНИЕ ВАЛЮТНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

1. При разнице между официальным курсом ЦБ РФ на дату приобретения валютных ценностей и курса, по которому фактически приобретена валюта.

Курсовая разница для целей НУ образуется:

• в момент приобретения валюты.

2. При наличии у организации валютных ценностей на расчетных счетах и в кассе.

Курсовая разница для целей НУ образуется:

• На отчетную дату.

Д) ПРИ ВЗНОСЕ ВАЛЮТНЫХ ЦЕННОСТЕЙ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ОРГАНИЗАЦИИ

Обратите внимание: При взносе в уставный капитал валютных ценностей, разница, образовывающаяся при расчетах с учредителями, когда курс на дату оплаты взноса отличается от курса на дату подписания уставных документов, для целей НУ не учитывается ни в расходах ни в доходах организации.

Ссылки по теме:

• Упрощенец не учитывает курсовые разницы по авансам в иностранной валюте - Клерк.Ру, 10.02.12
• Курсовые разницы по целевым поступлениям не увеличивают налог на прибыль у НКО - Клерк.Ру, 10.11.11
• Курсовые разницы по целевым поступлениям не увеличат налог на прибыль НКО - Клерк.Ру, 06.10.11