Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера"
Комментарий к Федеральному закону Российской Федерации от 06.06.05 № 58-ФЗ
"О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации
и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"
Формирование первоначальной стоимости основных средств
Не оставил законодатель без внимания нормы Налогового кодекса, посвященные налогообложению амортизируемого имущества. Не секрет, что в старой редакции они содержали неудачные формулировки, позволяющие, к примеру, двояко толковать положения о формировании первоначальной стоимости основных средств. С них и начнем.
Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств и правила начисления
амортизации по ним в целях налогообложения прибыли определены в ст.
256-259 и 322-323 НК РФ. В бухгалтерском учете этим вопросам посвящены Положение
по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и принятые
в соответствии с ним Методические указания по бухгалтерскому учету
основных средств.
Большим вопросом для бухгалтерских работников всегда был порядок включения
в первоначальную стоимость основных средств в целях налогового учета сумм налогов
и иных обязательных платежей. Эти правила оказались несколько иными, чем привычные
и, что говорить, экономически более обоснованные, чем требования, содержащиеся
в документах нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Правила формирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском
учете, содержащиеся в ПБУ 6/01, позволяют включать в первоначальную стоимость
основных средств большой перечень налогов, сборов и т.п., например:
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных
средств;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи,
произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных
средств;
- таможенные пошлины.
Таким образом, в целях бухгалтерского учета все налоги, кроме возмещаемых (НДС,
акцизы), должны быть включены в первоначальную стоимость.
Правилами формирования первоначальной стоимости основных средств в налоговом
учете (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ) определено, что первоначальная стоимость
основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение. сооружение,
изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для
использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых
в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. То есть законодатель
не пошел по пути более или менее подробного перечисления возможных затрат,
которые необходимо включать в первоначальную стоимость. Не стал он перечислять
и конкретные налоги, которые не включают в первоначальную стоимость основных
средств. Указано лишь, что они должны либо подлежать вычету, либо учитываться
в составе расходов в соответствии с требованиями НК РФ. В связи с этим возникла
иллюзия, что кодекс пошел по формальному пути, позволив не включать в первоначальную
стоимость те суммы, которые прямо указаны в законе в качестве расходов.
Если в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных
с производством и (или) реализацией, включаются суммы налогов и сборов, начисленные
в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке,
за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса, то их не нужно
включать в первоначальную стоимость основных средств. Этот подход в правоприменительной
практике был расширен и распространен не только на налоговые платежи, но и
на некоторые другие затраты. В подпункте 40 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих
расходов названы платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю,
оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке
имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации)
объектов недвижимости. Следовательно, такие затраты не должны включаться в
первоначальную стоимость основных средств. При этом было начисто забыто, что
Налоговый кодекс требует включения в первоначальную стоимость всех фактических
расходов, которые объективно необходимы для доведения основного средства до
состояния, в котором оно пригодного для использования.
Такой расширительный подход вызвал бурное отторжение у тех специалистов,
которые не захотели принять необъяснимые с экономической точки зрения подходы
в вопросах формирования первоначальной стоимости. Они вполне логично и обоснованно
заявили, что "налоговая" судьба тех или иных платежей зависит от того, когда
- до или после ввода в эксплуатацию - организация понесла эти расходы. То
есть они распространяли на налоговые отношения закрепившийся в бухгалтерской
практике подход. В качестве примера можно привести Письмо УМНС по г. Москве от 29.06.04 №?26-12/43056. Мотивировка
позиции автора письма заключалась в следующем: все расходы, связанные с доведением
основного средства до состояния, пригодного к эксплуатации, вне зависимости
от их отнесения к тем или иным элементам расходов, должны учитываться в первоначальной
стоимости объекта основных средств.
Учитывая, что для определенных объектов основных средств их эксплуатация
невозможна без соответствующей государственной регистрации, расходы по регистрации
следует рассматривать как расходы, связанные с доведением основного средства
до состояния, пригодного к эксплуатации.
В случае, когда указанные расходы осуществляются после того, как объект введен
в эксплуатацию и эксплуатируется, они учитываются в составе косвенных расходов
и уменьшают налогооблагаемую прибыль в качестве прочих расходов, связанных
с производством и реализацией.
Как уже было отмечено, сторонники второго подхода исходили из чисто формального
принципа: если тот или иной вид платежа прямо назван в качестве расхода в ст.
264 НК РФ, то он не должен включаться в первоначальную стоимость основных средств.
Пример - Письмо МФ РФ от 11.03.04 № 04-02-05/3/16. Вопрос
был о судьбе платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество. Автор письма
на основании того, что эти платежи прямо поименованы в пп. 40 п. 1 ст. 264
НК РФ, пришел к следующему выводу: платежи за регистрацию прав на недвижимое
имущество учитываются в составе прочих расходов и не формируют первоначальную
стоимость амортизируемого имущества.
Такую же судьбу уготовило и суммам государственных пошлин Письмо МФ
РФ от 30.03.05 № 03-03-01-04/1/137, содержится следующая аргументация:
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным
с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные
в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке,
за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.
Согласно пункту 10 статьи 13 Кодекса государственная пошлина относится к
федеральным налогам и сборам.
Таким образом, расходы на уплату государственной пошлины включаются в состав
прочих расходов, связанных с реализацией.
Мы вынуждены констатировать, что специалисты из налогового ведомства оказались
в большей степени экономистами, чем представители. Минфина.
В связи с тем, что такого подхода придерживается Минфин, нетрудно догадаться,
что налогоплательщики чаще использовали именно его рекомендации как руководство
к действию.
Однако нельзя не заметить, что, увлекшись "пропагандированием" максимально
полной очистки первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете
от сумм всевозможных обязательных платежей, Минфин несколько исказил действие
нормы п. 1 ст. 257 НК РФ. Он несколько небрежно обращается с юридической квалификацией
государственной пошлины. Обращаем внимание наших читателей на то, что в соответствии
с п. 1 ст. 257 НК РФ не подлежат включению в первоначальную стоимость только
налоги. Слова "сбор" в этом подпункте нет.
Общеметодологический подход к анализу положений о формировании первоначальной
стоимости основных средств в налоговом учете, применяемый Минфином, предполагает
расширительное толкование перечня платежей, не подлежащих включению в первоначальную
стоимость. В рамках этого подхода Минфин сделал вывод и в последнем письме
и, видимо, понимает натянутость своей позиции. Именно поэтому он ограничился
обращением к ст. 13 НК РФ, в которой государственная пошлина действительно
отнесена к федеральным налогам и сборам. Но все же к чему: к налогам или сборам?
Буквальное толкование п. 1 ст. 257 НК РФ позволяет сделать вывод, что эта разница
является юридически значимой для правильного определения первоначальной стоимости
основных средств.
Автор письма не обращается ни к общему определению сборов, данному в п. 2 ст.
8 НК РФ, ни к гл. 253 "Государственная пошлина" НК РФ. В соответствии с п.
2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций
и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении
плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления,
иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий,
включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Уже одного этого достаточно, чтобы понять, что государственная пошлина относится
к федеральным сборам, но никак не к налогам. Не оставляет сомнений и п. 1 ст.
33316 НК РФ, в котором прямо сказано, что "государственная пошлина - сбор.".
Таким образом, государственная пошлина, уплаченная до введения в эксплуатацию
объекта основных средств, должна включаться в его первоначальную стоимость,
как это происходит в бухгалтерском учете.
Оставим за пределами комментария выяснение причин, почему Минфин, казалось
бы, по профилю экономическое ведомство, так экономически волюнтаристски толкует
положения, заложенные в ст. 257 НК РФ. Скажем лишь то, что законодателя, видимо,
не удовлетворил такой подход, и он решил покончить с ним, четко указав, что
в первоначальную стоимость основных средств включаются все фактически произведенные
в связи с его приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением
до состояния, в котором оно пригодно для использования, расходы за исключением
налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим
Кодексом.
Таким образом, с 1 января 2006 года с различными толкованиями одних и тех же
норм налогового законодательства, касающихся формирования первоначальной стоимости
основных средств, будет покончено. И это, несомненно, плюс. Второй плюс: с
1 января 2006 года можно будет без споров с налоговыми органами сравнять бухгалтерскую
первоначальную стоимость основных средств и их налоговую стоимость. Минус один
и, может быть, для некоторых организаций существенный. Если раньше разноголосица
трактовок п. 1 ст. 257 НК РФ позволяла налогоплательщикам одномоментно списывать
некоторые суммы, связанные с приобретением основных средств, то с 1 января
2006 года и их придется "долго и нудно" списывать посредством начисления амортизации.
Поступление бывших в употреблении объектов основных средств в качестве
вклада в УК или в порядке правопреемства: установление срока полезного использования
Порядок определения срока полезного использования (СПИ) по бывшим в употреблении объектам основных средств в гл. 25 НК РФ был предусмотрен только п. 12 ст. 259 НК РФ. Он касался всех приобретенных основных средств. Законодатель решил уточнить порядок расчета срока полезного использования бывшего в употреблении основного средства, поступившего в организацию в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, дополнив ст. 259 НК РФ п. 14. Новый владелец будет вправе установить такой срок равным сроку, установленному предыдущим собственником, и уменьшенному на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Данные о сроке полезного использования, сроке фактической эксплуатации ОС
у предыдущего собственника для целей налогового учета могут быть отражены
в Акте
о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1) в соответствующих
графах, предусмотренных для целей бухгалтерского учета (дополнительных).
Таким образом, новая норма соответствует п. 12 ст. 259 НК РФ в части возможности
учета срока эксплуатации основного средства у бывшего собственника при установлении
СПИ. Отличие в том, что налогоплательщик, покупая основное средство, бывшее
в эксплуатации, в соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ сам определяет срок
полезного использования этого объекта в пределах сроков, установленных Классификацией
основных средств, включаемых в амортизационные группы, и вычитает
из него срок, в течение которого это основное средство находилось у бывшего
собственника. При получении бывшего в употреблении основного средства в качестве
вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства новый
собственник лишен всякой свободы в определении срока полезного использования
объекта, принимая срок таким, каким установил предыдущий собственник.
Новый порядок, установленный п. 14 ст. 259 НК РФ применяется с 15.07.05 и
распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.05.
Неотделимые улучшения арендованных основных средств: налоговый учет
Законом № 58-ФЗ внесено дополнение в п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно которому
капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в
форме неотделимых улучшений, произведенные с согласия арендодателя, признаются
амортизируемым имуществом. Пункт 5 ПБУ 6/01 относит к основным средствам капитальные
вложения в арендованные объекты основных средств. В Налоговом кодексе ранее
не содержалось аналогичной нормы.
Неотделимые улучшения могут быть произведены как с согласия арендодателя, так
и без его согласия. В последнем случае арендатор не может рассчитывать на компенсацию
произведенных затрат. Изменения коснулись лишь налогового учета неотделимых
улучшений, осуществленных с согласия арендодателя, поэтому в нашем комментарии
мы и остановимся лишь на этом случае.
В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право после окончания срока
договора на возмещение стоимости неотделимых улучшений, произведенных с согласия
арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды. Таким образом, возможны
две ситуации. В первой арендатор получает от арендодателя компенсацию понесенных
при осуществлении неотделимых улучшений затрат, во второй - нет. При этом ранее
это различие не было существенным. И в том, и в другом случае налоговые органы
отказывали в признании таких затрат в целях налогообложения прибыли.
Как неоднократно указывало в своих письмах финансовое ведомство, неотделимые улучшения не могут быть отнесены к основным средствам у арендатора в целях налогообложения прибыли, и налоговый учет у арендатора таких затрат на осуществление неотделимых улучшений в арендованное имущество не предполагался. Например, в последних письмах Минфина от 04.05.05 № 03-03-01-04/2/74 и от 28.03.05 № 03-06-01-04/177 на этот счет говорится вполне определенно и категорично: для целей налогообложения неотделимые улучшения арендованного помещения не могут классифицироваться как основные средства арендатора, амортизация по ним не начисляется.
В обоснование этой точки зрения было указано на то, что:
- учет таких расходов у арендатора не предусмотрен гл. 25 НК РФ;
- капитальные вложения (например, в виде модернизации, реконструкции и т.п.)
могут быть списаны через амортизацию в налоговом учете только в собственное
имущество, а арендуемое имущество находится в собственности арендодателя;
- к амортизируемому имуществу относится только имущество, находящееся у налогоплательщика
на праве собственности, чего нельзя сказать об объекте договора аренды и неотделимых
улучшениях такого объекта.
Что на это можно сказать? Первый мотив отказа в принятии затрат на неотделимые
улучшения в целях налогового учета вызывает возражение по той причине, что
гл. 25 НК РФ не перечисляет всех возможных видов расходов. А если мы вспомним
об открытом перечне расходов, содержащихся в ст. 264 и 265 НК РФ, то вопрос
может возникнуть только один: к какой категории расходов следует отнести эти
затраты, если они удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ? Но с этим моментом
в анализируемой нами ситуации, на наш взгляд, все в порядке. "Расходами признаются
любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности,
направленной на получение дохода" - так сказано в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Для арендатора неотделимое улучшение является отдельным объектом, который в основном удовлетворяет требованиям, изложенным в п. 1 ст. 256 НК РФ. Проблема в данном случае лишь в праве собственности. Именно на этом моменте и базируется третье возражение Минфина. Действительно, с точки зрения гражданского права признать неотделимые улучшения как объект, находящийся на праве собственности у арендатора, проблематично. Неотделимые улучшения тем и отличаются от отделимых, что не могут быть отделены от основного объекта без его разрушения, то есть не обладают самостоятельным свойством гражданской оборотоспособности.
Однако если обратить внимание на данное в п. 1 ст. 256 НК РФ определение амортизируемого
имущества, то нельзя не заметить, что законодатель обращается с категорией "право
собственности", образно говоря, как "слон в посудной лавке". Любой юрист знает,
что право собственности - это вещное право, и говорить о закреплении на нем
результатов интеллектуальной деятельности, по крайней мере юридически, безграмотно.
Однако нематериальные активы оказались в перечне объектов, которые должны в
обязательном порядке находиться у налогоплательщика для возможности учета их
в составе амортизируемого имущества на праве собственности. Но на это обстоятельство
мало кто обращает внимание, понимая право собственности в контексте п. 1 ст.
256 НК РФ расширительно. Почему-то Минфин не захотел распространить такое расширительное
толкование этой категории на объекты, созданные как неотделимые улучшения арендованного
имущества, и не заметил, что списать на расходы можно не только амортизируемое
имущество, но и другие экономически обоснованные и документально подтвержденные
затраты.
Именно из последнего момента исходил ФАС Северо-Западного округа в
Постановлении от 31.01.05 № А56-11741/04. Суть дела такова: налогоплательщик
произвел неотделимые улучшения в арендованное имущество и списал осуществленные
затраты через амортизацию. Налоговиков такой подход не устроил, и они исключили
указанные суммы из расходов. Налогоплательщик обратился в суд, который указал:
в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях
исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы
на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье
270 НК РФ).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены
статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются
обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных
статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены
для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера и
направления деятельности организации подразделяются на внереализационные расходы
и расходы, связанные с производством и реализацией. К последним в соответствии
со статьей 263 НК РФ относятся и прочие расходы, перечень которых установлен
статьей 264 НК РФ и который - в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 этой
статьи - не является исчерпывающим.
Согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщик праве отнести
к прочим расходам другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Понесенные Банком расходы не относятся к расходам, не учитываемым в целях определения
облагаемой налогом на прибыль базы.
Как следует из материалов дела, Банк арендовал по договору субаренды от 07.09.2000
нежилые помещения и в целях приспособления названных помещений для банковских
целей произвел за свой счет в сумме 5 083 281 руб. 57 коп. их отделку и устройство
необходимых и неотделимых улучшений в субарендованное имущество. В декларации
по налогу на прибыль Банк указал произведенные им улучшения в составе расходов
на амортизацию поэтапно, а не в составе прочих расходов.
Однако, как обоснованно установил суд первой инстанции, ошибочное указание
Банком в декларации затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества
в составе расходов на амортизацию, а не в составе прочих расходов, не приводит
к занижению облагаемой налогом на прибыль базы, поскольку расходы двух разных
групп уменьшают налогооблагаемую прибыль за 2002 год.
Новые правила предусматривают в этом случае начисление арендатором амортизации в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются последним в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Так определено в новой редакции п. 1 ст. 258 НК РФ.
Как оценивать эти нововведения с точки зрения положения налогоплательщика?
Положительно, если учесть, что раньше НК РФ вообще оставлял эту ситуацию вне
поля зрения. Отрицательно, если учесть, что в суде налогоплательщикам чаще
всего удавалось отстоять свое право на принятие этих затрат в налоговом учете.
Этот минус будет еще больше, если внимательнее посмотреть на содержание нововведений.
Законодатель "привязал" срок полезного использования неотделимых улучшений
к сроку полезного использования арендованных объектов. С учетом того, что подобные
улучшения осуществляются в основном на объектах недвижимости, которые относятся
к амортизационным группам с большими сроками полезного использования, а амортизацию
можно начислять только в течение срока действия договора аренды, то наш пессимизм
понятен. Достаточно сказать, что в приведенном нами выше примере из арбитражной
практики дело не решилось бы для налогоплательщика столь удачно, если бы действовали
сегодня новые нормы НК РФ.
В заключение отметим, что эти нововведения будут действовать с 01.01.06.
Учет расходов лизингодателя в отношении лизингового имущества
Федеральным законом № 58-ФЗ внесены изменения в НК РФ в части учета расходов, связанных с лизинговыми операциями. Законодатель уточнил перечень прочих расходов, включив в него затраты лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, а также рассмотрел порядок учета этих расходов, когда имущество, переданное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя.
Рассмотрим подробнее нововведения и их последствия для налогоплательщика. В
действующей редакции пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ говорится о том, что расходы
лизингополучателя в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество
можно учитывать в качестве прочих расходов, и рассмотрена ситуация, когда данное
имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Но в лизинговой операции
участвует и другой субъект - лизингодатель. Дополнения в НК РФ касаются именно
его расходов. Законодателем уточнено, что расходы лизингодателя по приобретению
имущества, переданного в лизинг, тоже можно учесть в качестве прочих расходов.
Если переданное в лизинг имущество учитывается на балансе лизингополучателя,
то у лизингодателя расходами признаются затраты на приобретение имущества,
переданного в лизинг.
Уточнение для целей налогового учета перечня прочих расходов в части расходов
лизингодателя можно только приветствовать. Но дополнения в пп. 10 п. 1 ст.
264 НК РФ относятся не ко всем расходам лизингодателя. В соответствии с п.
1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под
лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за
весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя,
связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение
затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг,
а также доход лизингодателя. Таким образом, учет некоторых видов расходов
лизингодателя, например, расходов, связанных с передачей лизингового имущества
лизингополучателю, оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг,
вновь остался вне поля зрения законодателя. А следовательно, "налоговая" судьба
этих расходов вновь будет зависеть от взглядов чиновников фискальных ведомств
на трактовку тех или иных норм налогового законодательства или от воли налогоплательщика,
его желания отстаивать свои права в суде.
Рассмотрим п. 8.1, которым дополнена ст. 272 НК РФ. В нем указан порядок
учета расходов лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг,
когда имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе
лизингополучателя. Таким образом, решен больной для налогоплательщиков
вопрос о моменте и способе принятия в налоговом учете расходов на приобретение
лизингового имущества, а именно о списании его первоначальной стоимости.
Вернемся назад и посмотрим, каким был порядок признания доходов и расходов
лизингодателя в рассматриваемой ситуации ранее? В Письме Минфина РФ
от 10.06.04 № 03-02-05/2/35 было указано, что сумма выкупной стоимости
имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления
этих платежей, а в составе расходов - его первоначальная стоимость при переходе
права собственности на объект лизинга. Предположим, что выкупная стоимость
включена в состав лизинговых платежей равными долями в течение всего срока
действия договора. Тогда выкупная стоимость будет отражаться в доходах лизингодателя
равными долями в течение указанного срока, а первоначальная стоимость будет
учтена в расходах единовременно при передаче объекта в собственность лизингополучателю.
В результате не соблюдается принцип равномерности признания доходов и расходов.
В комментарии к письму №?03-02-05/2/35 нами были высказаны эти соображения.
В 2005 году выходит Письмо Минфина РФ от 07.02.05 №?03-03-01-04/2/20 ,
посвященное этой же проблеме, в котором был представлен несколько иной подход:
на дату перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга
в налоговом учете лизингодателя отражается доход от реализации в виде выкупной
стоимости предмета лизинга, а в расходах - первоначальная стоимость предмета
лизинга. Такой способ учета более приемлем для налогоплательщика, при нем
уже соблюдается принцип равномерности признания доходов и расходов.
Внесенное дополнение в ст. 272 НК РФ перечеркивает оба вышеуказанных способа
учета. Смысл нового п. 8.1 заключается в том, что в ситуации, когда имущество,
переданное в лизинг лизингополучателю, учитывается у последнего на балансе,
расходы лизингодателя по приобретению переданного в лизинг имущества, признаются
в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии
с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом
указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых)
платежей.
К чести законодателей надо признать, что они нашли, на наш взгляд, наиболее
экономически обоснованный подход в налогообложении расходов на приобретение
лизингового имущества. Он более предпочтителен с экономической точки зрения
по одной причине. Мы уже отметили, что данный подход соответствует принципу
равномерности признания доходов и расходов. Однако практика составления лизинговых
договоров показывает, что выкупная стоимость в них зачастую либо совсем не
указывается, либо указывается в чисто символических суммах. Таким образом,
второй подход, высказанный в Письме МФ РФ № 03-03-01-04/2/20, если
и позволяет говорить о соблюдении принципа равномерности признания расходов
и доходов, то лишь формально. Привязав списание расходов лизингодателя на
приобретение лизингового имущества к лизинговым платежам, законодатель, по
нашему мнению, нашел максимально обоснованное в этой ситуации решение.
Он оставил вне поля своего внимания порядок учета в целях исчисления налога
на прибыль доходов в виде выкупной стоимости. Может показаться, что новый
подход законодателя вновь ведет к нарушению принципа равномерности признания
доходов и расходов, но в этом случае перекос интересов окажется в пользу
налогоплательщиков. И действительно, если учесть позицию Минфина, высказанную
в письме
№?03-03-01-04/2/20 относительно признания в доходах лизингодателя
выкупной стоимости в момент перехода права собственности (п. 1 ст. 39 НК
РФ), то ситуация кардинальным образом изменится: доходы учитываются единовременно
в момент перехода права собственности, а расходы в течение срока уплаты лизинговых
платежей.
Однако это нарушение принципа равномерности на деле будет лишь формальным,
так как возможно только в том случае, если в договоре будет выделена существенная
сумма в качестве выкупной цены и оплата ее приурочена к окончанию действия
договора. Лизингодателю как экономически более сильной стороне невыгодно
оттягивать получение выкупной стоимости предмета лизинга, а следовательно,
сроки выплаты в договоре с большей вероятностью будут распределены более
или менее равномерно. Практика неуказания в договоре выкупной цены предмета
лизинга говорит именно об этом: чаще всего она включается в состав лизинговых
платежей потому, что это выгодно лизингодателю. Материальным основанием
для возможности невыделения в договоре лизинга выкупной цены является действие
п. 1 ст. 28 Закона о финансовой аренде (лизинге), в соответствии с которой
в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета
лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности
на предмет лизинга к лизингополучателю, чем очень активно и пользуется
лизингодатель.
Заслуживает внимания еще одно обстоятельство. В соответствии с ранее действовавшей
позицией Минфина, если договор лизинга не предусматривал перехода права собственности,
то расходы лизингодателя на приобретение лизингового имущества так и оставались
не учтенными в целях исчисления налога на прибыль. И действительно, нет перехода
права собственности, с моментом которого Минфин связывал возможность списания
расходов на приобретение предмета договора лизинга, поэтому нет и возможности
для принятия этих сумм в налоговом учете. Сложилась парадоксальная ситуация:
имущество приобреталось для осуществления деятельности по извлечению дохода,
а его первоначальная стоимость не могла быть принята в целях налогообложения
прибыли. Новый подход устранил такое положение вещей - лизингодатель в соответствии
с новой нормой сможет учесть расходы по приобретению переданного в лизинг
имущества в суммах, пропорциональных лизинговым (арендным) платежам, предусмотренным
в договоре.
Начать дискуссию