Изготовление и реализация подарочных сертификатов на услуги ФОК

В настоящее время подарочные сертификаты очень распространены и их применение разнообразно. Они могут реализовываться, выдаваться безвозмездно как бонус к крупной покупке и т. д. В основном такие сертификаты применяются в коммерческих торговых сетях, в организациях, предоставляющих спортивные услуги, например в фитнес-центрах. Однако не так давно подарочные сертификаты стали реализовывать государственные (муниципальные) учреждения в рамках деятельности, приносящей доход. К таким учреждениям относятся, например, физкультурно-оздоровительные комплексы (ФОК), они осуществляют продажу подарочных сертификатов на свои услуги (например, посещение бассейна, тренажерного зала и пр.).

В данной статье рассказано, как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются операции по приобретению и реализации подарочных сертификатов на услуги ФОК.

Подарочный сертификат – документ (свидетельство), которое дает предъявителю право приобрести товары (услуги) на сумму, указанную в сертификате (на сумму номинала сертификата). К примеру, подарочный сертификат номиналом 1 000 руб. дает его предъявителю право получить услуги по посещению бассейна на сумму 1 000 руб. В случае если предъявитель сертификата претендует на услуги, стоимость которых больше номинала сертификата, то он обязан внести доплату. Если же стоимость оказанных услуг меньше номинала сертификата, то разница «сгорает», то есть предъявителю не возвращается.

Подарочные сертификаты бывают в виде бумажных документов либо пластиковых карт. В любом случае такие документы, как правило, имеют определенные степени защиты: номера, голограммы, коды и т. д. В зависимости от вида сертификаты могут изготавливаться в типографиях либо в иных организациях.

Налоговый учет

Налог на прибыль. По своей сути приобретение подарочного сертификата является предварительной оплатой услуги, которая будет оказана впоследствии при его предъявлении. Другими словами, реализацией услуги признается непосредственно обмен подарочного сертификата на услугу. Исходя из этого при продаже сертификатов у учреждения не возникает объект обложения налогом на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Напомним, что согласно данной норме при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Таким образом, суммы оплаты подарочных сертификатов, полученные учреждением (продавцом) от потенциальных покупателей в счет предстоящего оказания услуг, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственного оказания услуг на основании пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ и п. 3 ст. 271 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268, УФНС по г. Москве от 22.10.2009 № 17-15/110609.

При этом специалисты финансового ведомства заявляют, что в случае, если по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ как внереализационный доход.

Налог на добавленную стоимость (НДС). В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В отличие от налога на прибыль, налоговую базу по НДС в первый раз следует определять на дату реализации подарочных сертификатов, поскольку указанная операция, а именно предварительная оплата предстоящего оказания услуг, совершается раньше, чем оказание самих услуг (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, то есть применяется расчетная ставка 18/118.

Во второй раз налоговая база по НДС определяется при обмене сертификата на услуги, то есть при непосредственном оказании

услуг (абз. 6 п. 1 ст. 154 НК РФ). Ранее начисленный НДС при предварительной оплате подлежит вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ), но только в том случае, если стоимость оказываемых услуг равна или больше номинала сертификата.

Если стоимость услуги меньше номинала сертификата (или сертификат вообще не был использован), то с разницы ранее начисленный НДС к вычету не принимается (ранее начисленный НДС нельзя принять к вычету).

Суммы НДС по невостребованным авансам, которые нельзя принять к вычету, учитываются как внереализационный расход при исчислении налога на прибыль на основании пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 24.10.2011 № А42-9052/2010).

Упрощенная система налогообложения (УСНО). В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики учитывают, в частности, доходы от реализации.

Причем на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

С учетом того что при покупке подарочного сертификата сначала поступают денежные средства, а затем происходит оказание

услуги, объектом налогообложения при применении УСНО является сумма оплаты подарочного сертификата, полученная на дату его реализации.

Налогоплательщики, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, учитывают доходы от реализации подарочных сертификатов аналогичным образом. При этом они вправе уменьшить такие доходы на величину произведенных расходов. В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика являются затраты после их фактической оплаты, которой признается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, непосредственно связанное с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Кроме того, расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Поступление подарочных сертификатов. Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 21.12.2011 № 180н, которые, в частности, распространяются и на автономные учреждения, услуги по изготовлению подарочных сертификатов следует относить на подстатью 226 «Прочие работы, услуги». На основании этого, а также п. 138, 157 Инструкции № 183н расходы на оплату таких услуг следует отражать следующими бухгалтерскими проводками:

– начисление расходов по изготовлению подарочных сертификатов:

Дебет счета 2 109 60 226 «Затраты на прочие работы, услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»

Кредит счета 2 302 26 000 «Расчеты по прочим работам, услугам»

– оплата услуг по изготовлению сертификатов на основании актов выполненных услуг (накладных):

Дебет счета 2 302 26 000 «Расчеты по прочим работам, услугам»

Кредит счетов 2 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства», 2 201 21 000 «Денежные средства учреждения на счетах в кредитной организации», 2 201 27 000 «Денежные средства учреждения в иностранной валюте на счетах в кредитной организации»

Как видно из приведенной корреспонденции счетов, стоимость подарочных сертификатов учитывается в составе расходов. Учет подарочных сертификатов как отдельных объектов ни на балансовых, ни на забалансовых счетах действующим законодательством не предусмотрен. Однако, по мнению автора, в целях обеспечения управленческого учета сертификатов и контроля за их движением учреждение вправе ввести дополнительный забалансовый счет. Напомним, что такая возможность предоставлена учреждениям п. 332 Инструкции № 157н .

Есть мнение, что бланки подарочных сертификатов, изготовленные типографским способом, относятся к бланкам строгой отчетности и учитываются на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности». А как быть с теми подарочными сертификатами, которые изготовлены в виде пластиковых карт? Их уж точно к бланкам строгой отчетности не отнесешь.

Поэтому, по мнению автора, предложенный выше вариант по введению дополнительного забалансового счета для осуществления управленческого учета подарочных сертификатов независимо от того, в каком виде они изготовлены, более верный.

Реализация подарочных сертификатов. Как правило, подарочный сертификат реализуется по цене, равной его номиналу. Приведем корреспонденцию счетов по начислению и поступлению доходов от оказания услуг, оплата которых осуществляется посредством покупки подарочного сертификата (п. 97, 96 Инструкции № 183н):

– поступление денежных средств в кассу от проданных подарочных сертификатов:

Дебет счета 2 201 34 000 «Касса»

Кредит счета 2 205 30 000 «Расчеты по доходам»

– обмен подарочного сертификата в счет оказанной услуги:

Дебет счета 2 205 30 000 «Расчеты по доходам»

Кредит счета 2 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»

ФОК (автономное учреждение) закупил 70 бланков подарочных сертификатов номиналом по 300 руб., изготовленных в виде пластиковых карт. Один сертификат дает возможность разового посещения тренажерного зала. Обменять сертификат на услуги можно в течение месяца. Стоимость услуг по изготовлению сертификатов составила 1 500 руб. (без НДС). Согласно учетной политике учреждения количественный учет изготовленных сертификатов ведется на забалансовом счете 27. Все сертификаты были проданы, однако три из них не были активированы. ФОК применяет основную систему налогообложения. Стоимость услуг по изготовлению сертификатов в полном объеме включается в себестоимость услуг по посещению тренажерного зала. Иные составляющие себестоимости данных услуг в расчет не берутся.

В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом: