Определение расходов для целей налогового учета при применении УСН

Закончилось первое полугодие 2012 года и пришло время бухгалтерам компаний и ИП, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН) доходы минус расходы, подсчитать доходы и расходы, полученные от предпринимательской деятельности.

В соответствии с п.3 ст.4 закона №129-ФЗ, организациям, перешедшим на УСН, разрешается ведение учета доходов и расходов в соответствии с положениями главы 26.2 Налогового кодекса.

При этом от ведения бухгалтерского учета они освобождаются, за исключением учета:

• Основных средств,
• Нематериальных активов.

Так же организации и ИП обязаны соблюдать Порядок ведения кассовых операций в соответствии с п.4 ст.346.11 НК РФ.

При этом, произведенные расходы должны быть документально подтверждены и экономически оправданы.

Таким образом, учет расходов компаниями и ИП, применяющими УСН «Доходы минус расходы», должен осуществляться в книге доходов и расходов* с учетом документального оформления и экономической обоснованности.

*Форма и порядок заполнения книги доходов и расходов утверждены Приказом Минфина РФ от 31.12.2008г. №154н.

В соответствии с п.2 ст.346.11 НК РФ, применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

• налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.3, 4 ст.284 НК РФ),
• налога на имущество организаций.

Так же, организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками:
налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ, при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст.174.1 НК РФ.
ИП освобождаются от уплаты НДФЛ* и налога на имущество физических лиц, в отношении доходов и имущества, относящихся к предпринимательской деятельности (п.3 ст.346.11 НК РФ).

*Исключение составляют доходы, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам:

• 35% (п.2 ст.224 НК РФ).
• 9% (п.4, п.5 ст.224 НК РФ).

Для грамотного учета расходов при УСН необходима их четкая систематизация и правильная классификация.

Порядок определения расходов и порядок их признания, установлен положениями главы 26.2 НК РФ.

При этом, по мнению Минфина РФ, высказанному в Письме от 22.10.2010г. №03-11-06/2/163: «Перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, установлен п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса. Данный перечень расходов является закрытым.»

В статье мы рассмотрим положения Налогового кодекса, касающиеся расходов организаций и ИП, учитываемых для целей налогообложения при определении налогооблагаемой базы налога, уплачиваемого при применении УСН.

ПЕРЕЧЕНЬ РАСХОДОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПРИ УСН

В соответствии с положениями ст.346.16 НК РФ, при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

1. На приобретение, сооружение, изготовление ОС. А так же на их:

• достройку,
• дооборудование,
• реконструкцию,
• модернизацию,
• техническое перевооружение,

с учетом положений п.3 и 4 ст.346.16 НК РФ.

2. На приобретение и создание НМА, с учетом положений п.3 и 4 ст.346.16 НК РФ.

2.1. На приобретение исключительных прав:

• на изобретения,
• полезные модели,
• промышленные образцы,
• программы для ЭВМ,
• базы данных,
• топологии интегральных микросхем
• секреты производства (ноу-хау),
• права на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

2.2. На патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации.

2.3. На НИОКР, признаваемые таковыми в соответствии с п.1 ст.262 НК РФ.

3. На ремонт ОС (в том числе арендованных).

4. Арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество

5. Материальные расходы. Принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст.254 НК РФ.

6. На оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ. Принимаются в порядке, предусмотренном ст.255 НК РФ.

7. На все виды обязательного страхования (принимаются в порядке, предусмотренном ст.263, ст.264 НК РФ):

• работников,
• имущества,
• ответственности,

включая страховые взносы:

• на обязательное пенсионное страхование,
• обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством,
• обязательное медицинское страхование,
• обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний,

производимые в соответствии с законодательством РФ.

8. НДС по оплаченным товарам, работам, услугам, приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст.346.16, 346.17 НК РФ.

9. Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). Данные расходы принимаются в порядке, предусмотренном ст.265, ст.269 НК РФ.

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании:

• налога,
• сбора,
• пеней,
• штрафа,

за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст.46 НК РФ.

10. На обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на услуги:

• по охране имущества,
• обслуживанию охранно-пожарной сигнализации.

расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности.
Принимаются в порядке, предусмотренном ст.264 НК РФ

11. Таможенные платежи, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле. Принимаются в порядке, предусмотренном ст.264 НК РФ.

12.  На содержание служебного транспорта. На компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ. Принимаются в порядке, предусмотренном ст.264 НК РФ.

13. На командировки. В частности на:

• проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
• наем жилого помещения

Принимаются в порядке, предусмотренном ст.264 НК РФ.

Также подлежат возмещению расходы работника:

• на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).
• Суточные или полевое довольствие.
• Оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов.
• Консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

14. Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. Принимаются в порядке, предусмотренном ст.264 НК РФ.

Такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке*.

*Размеры нотариального тарифа установлены ст.22.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ 11.02.1993г. №4462-1.

15. На бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги. Принимаются в порядке, предусмотренном ст.264 НК РФ.

16. На публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если такая обязанность предусмотрена законодательством РФ. Принимаются в порядке, предусмотренном ст.264 НК РФ

17. На канцелярские товары. Принимаются в порядке, предусмотренном ст.264 НК РФ.

18. На почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи. Принимаются в порядке, предусмотренном ст.264 НК РФ.

19. Cвязанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). Принимаются в порядке, предусмотренном ст.264 НК РФ.

К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

20. На рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания. Принимаются в порядке, предусмотренном ст.264 НК РФ.

21. На подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Принимаются в порядке, предусмотренном ст.264 НК РФ.

22. Налоги и сборы, уплаченные в соответствии с РФ, за исключением суммы налога, уплаченной в связи с применением УСН.

23. По оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

24. На выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения. 

25. На оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию.

26. На подтверждение соответствия продукции или иных объектов, а так же процессов:

• производства,
• эксплуатации,
• хранения,
• перевозки,
• реализации,
• утилизации,
• выполнения работ,
• оказания услуг,

требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.

27. На проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки, в целях контроля, за правильностью уплаты налогов (при возникновении спора об исчислении налоговой базы).

28. Плата за предоставление информации о зарегистрированных правах.

29. На оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков).

30. На оплату услуг специализированных организаций по проведению:

• экспертизы,
• обследований,
• выдаче заключений,
• предоставлению иных документов,

наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности.

31. Судебные расходы и арбитражные сборы.

32. Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

32.1. Вступительные, членские и целевые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 01.12.2007г. №315-ФЗ «О саморегулируемых организациях».

33. На подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п.3 ст.264 НК РФ.

 34. Отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки:

• имущества в виде валютных ценностей,
• требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте,

в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю (по данным ЦБ РФ).
Принимаются в порядке, предусмотренном ст.265 НК РФ.
Обратите внимание: В составе доходов и расходов не учитываются суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п.3 ст.346.17).

35. На обслуживание контрольно-кассовой техники.

36. По вывозу твердых бытовых отходов.

В соответствии с п.2. ст.346.16, все вышеуказанные расходы, принимаются при условии их соответствия требованиям п.1 ст.252 НК РФ, т.е.:

• обоснованности (экономической оправданности),
• документального подтверждения.

Ниже будут рассмотрены особенности порядка признания расходов для целей налогового учета.

РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ И МОДЕРНИЗАЦИЮ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

При ведении налогового учета налогоплательщикам, применяющим УСН, следует обратить особое внимание на порядок учета ОС и НМА.

В соответствии с п.3 ст.346.16, расходы на:

• приобретение,
• сооружение,
• изготовление,
• достройку,
• дооборудование,
• реконструкцию,
• модернизацию,
• техническое перевооружение

основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:

1. В отношении расходов на ОС и НМА в период применения УСН – затраты учитываются с момента ввода этих ОС в эксплуатацию и принятия НМА на бухгалтерский учет (в размере уплаченных сумм).

2. В отношении расходов на ОС и НМА до перехода на УСН, стоимость ОС и НМА включается в расходы в следующем порядке:

2.1. В отношении ОС и НМА со сроком полезного использования до 3 лет включительно:

• в течение первого календарного года применения УСН.

2.2. В отношении ОС и НМА со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно:

• в течение первого календарного года применения УСН - 50 % стоимости,
• второго календарного года - 30 % стоимости,
• третьего календарного года - 20 % стоимости.

2.3. В отношении ОС и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет:

• в течение первых 10 лет применения УСН равными долями стоимости ОС.

Обратите внимание: В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
Исходя из этого, стоимость приобретенных и полностью оплаченных ОС, будет учитываться для целей НУ следующим образом:

• ОС приобретены и оплачены в 1 квартале налогового периода – затраты делятся на 4 и принимаются поквартально в размере 25% от стоимости.
• ОС приобретены и оплачены во 2 квартале налогового периода – затраты делятся на 3 и принимаются поквартально в размере 33.33% от стоимости.
• ОС приобретены и оплачены в 3 квартале налогового периода – затраты делятся на 2 и принимаются поквартально в размере 50% от стоимости.
• ОС приобретены и оплачены в 4 квартале налогового периода – затраты принимаются полностью в размере 100% стоимости.

При этом, если ОС оплачено частично, то все расчеты производятся исходя из суммы фактической оплаты.

Так, если ОС приобретено в 1 квартале и стоило 150 000 руб., а оплачено было 100 000 руб., расходы будут приниматься исходя из оплаченной суммы по 25 000 руб. ежеквартально.
Если же во 2 квартале была произведена еще часть оплаты, например – 30 000 руб., то в раздел книги доходов и расходов «Расходы на приобретение ОС», эта оплата вписывается отдельной строкой и расчеты по данной сумме производятся отдельно.
В приведенном примере, оплата, поступившая во 2 квартале, будет делиться на 3 части и в расходы будет приниматься по 10 000 руб. ежеквартально.

Если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в ИФНС, стоимость ОС и НМА принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

В случае, если налогоплательщик перешел на УСН с иных режимов налогообложения, стоимость ОС и НМА учитывается в порядке, установленном п.2.1 и п.4 ст.346.25 НК РФ.

Определение сроков полезного использования ОС осуществляется на основании утверждаемой Правительством РФ в соответствии со ст.258 Налогового кодекса, классификации ОС, включаемых в амортизационные группы.

Сроки полезного использования ОС, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта* подачи документов на регистрацию указанных прав.

*Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на ОС, введенные в эксплуатацию до 31.01.1998г.

Определение сроков полезного использования НМА осуществляется в соответствии с п.2 ст.258 НК РФ.

В состав ОС и НМА включаются те ОС и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл.25 НК РФ, а расходы на:

• достройку,
• дооборудование,
• реконструкцию,
• модернизацию,
• техническое перевооружение

основных средств определяются с учетом положений п.2 ст.257 Налогового кодекса.

Особый режим учета расходов на ОС и НМА, при применении УСН, выгоден налогоплательщику во всех случаях, за исключением случая, когда данные ОС и НМА нужно продать, а три года с момента учета расходов еще не прошли.

В случае реализации ОС и НМА до истечения трех лет с момента учета расходов на их:

• приобретение,
• сооружение,
• изготовление,
• достройку,
• дооборудование,
• реконструкцию,
• модернизацию,
• техническое перевооружение,

в составе расходов в соответствии с главой 26.2 (в отношении ОС и НМАсо сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан:

• пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС и НМА с момента их учета в составе расходов до даты реализации с учетом положений главы 25 НК РФ,
• уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Пересчет налоговой базы осуществляется следующим образом:

1. Из состава затрат, принимаемых для целей НУ при УСН, «задним числом» исключается вся ранее принятая сумма расходов по ОС (НМА).
2. По реализуемым ОС (НМА) рассчитывается амортизация для целей НУ в соответствии со ст.259 НК РФ.
3. Полученная сумма амортизации для целей НУ принимается в состав расходов «задним числом» (в тех периодах, за которые произведен расчет).
4. Определяется налоговая база с учетом изменений в прошедших налоговых периодах.

После этого необходимо:

• Предоставить уточненные декларации по УСН за налоговые периоды, в которых произошло изменение налоговой базы.
• Доплатить налог по УСН и пени.

ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ

В соответствии с п.2 ст.346.17, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты*.

*Оплатой признается прекращение обязательства налогоплательщика - покупателя перед продавцом, которое непосредственно связано с:

• поставкой товаров,
• выполнением работ,
• оказанием услуг,
• передачей имущественных прав.

Затраты учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1. В момент погашения задолженности:

• списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика,
• выплаты из кассы,
• при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения,

признаются следующие расходы:

• материальные расходы (в том числе на сырье и материалы),
• расходы на оплату труда,
• уплачиваемые проценты,
• оплата услуг третьих лиц.

2. Расходы на приобретение товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются по мере реализации указанных товаров.

Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы:

• по хранению,
• обслуживанию,
• транспортировке,

учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

3. Расходы на уплату налогов и сборов - в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком.

При наличии задолженности по уплате налогов и сборов, расходы на ее погашение учитываются в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает эту задолженность.

4. Расходы на:

• приобретение (сооружение, изготовление),
• достройку,
• дооборудование,
• реконструкцию,
• модернизацию,
• техническое перевооружение,

основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) НМА, учитываемые в порядке, предусмотренном п.3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Такие расходы учитываются только по ОС и НМА, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

5. При выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых:

• товаров,
• работ,
• услуг,
• имущественных прав,

собственного векселя, расходы учитываются после оплаты указанного векселя.

При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых:

• товаров,
• работ,
• услуг,
• имущественных прав,

векселя, выданного третьим лицом, расходы учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые:

• товары,
• работы,
• услуги,
• имущественные права.

Такие расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.