Н. Бовша, экономист отдела налогового анализа ЗАО «ОРЛЭКС»
Не секрет, что, начисляя пени, налоговые инспекции довольно часто ошибаются. Причем большинство ошибок, как правило, идет в пользу бюджета. Проверить расчеты и восстановить справедливость – задача бухгалтера.
Чаще всего размер пени искажается по НДС и единому социальному налогу. Несмотря на устойчивую арбитражную практику, многие инспекции продолжают начислять пени по ЕСН за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых взносов. Что же касается НДС, то обычно с «лишними» пени сталкиваются экспортеры. Если в счет недоимки засчитывается сумма возмещаемого налога по экспорту, то инспекции пытаются уменьшить задолженность не на дату подачи декларации по ставке 0 процентов, а на дату принятия решения о возврате НДС.
Когда пени прекращаются, не начавшись
Входной НДС по товарам, поставленным на экспорт, возмещается на основании отдельной налоговой декларации. Срок, отпущенный инспекции на то, чтобы вернуть (зачесть) НДС, составляет три месяца. Если в течение этого срока у налогоплательщика сложилась недоимка, то сумма, которая подлежит возмещению, направляется на ее погашение. Пени на эту недоимку (в пределах суммы возмещения) не начисляются (п. 4 ст. 176 НК РФ). Таким образом, если инспекция возвращает экспортеру НДС, то недоимка, которая образовалась в период между подачей «нулевой» декларации и принятием решения о возврате, от пени освобождается.
По закону это так, но на практике упомянутая норма кодекса срабатывает не всегда. Вот лишь один пример. В лицевом счете экспортера налоговая инспекция г. Орла датировала большую часть операций по возмещению НДС днем принятия решения о возврате. А поскольку подобные решения выносятся обычно в самом конце трехмесячного срока, на всю сумму недоимки, сложившейся за этот период, набегали пени. В результате таких действий за 2002 – 2004 годы размер пени, предъявленных организации, превысил правильно начисленную величину более чем на 500 тысяч рублей! Учитывая, что экспортер в городе не один, можно предположить, что на самом деле в бюджет совершенно незаконно взыскивались многомиллионные суммы.
Чтобы разница между правильно и неправильно начисленными пени ощущалась более наглядно, сравним два алгоритма расчетов.
Пример 1
Сумма НДС, отраженная в декларации ООО «Парус» за декабрь 2004 года, составляет 100 000 руб. Последний срок уплаты налога – 20 января 2005 года. Предположим, что «Парус» погашает задолженность лишь 20 апреля. Просрочка оплаты – 90 дней.
Сумма, заявленная «Парусом» к возмещению по экспортной декларации за декабрь 2004 года – 80 000 руб. Декларация подана 20 января. Налоговая инспекция проверила обоснованность применения нулевой ставки НДС и 20 апреля приняла решение о возмещении налога.
С учетом пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса недоимка по НДС за период с 20 января по 20 апреля должна быть уменьшена на сумму возмещения, то есть на 80 000 руб. Таким образом, размер правильно начисленных пени равен:
(100 000 руб. – 80 000 руб.) x 1/300 x 13% x 90 дн. = 780 руб.
Если налоговая инспекция уменьшит недоимку лишь на дату принятия решения о зачете, размер пени составит:
100 000 руб. x 1/300 x 13% x 90 дн. = 3900 руб.
Очевидно, что если «Парус» согласится с этим, то в бюджет он заплатит в пять раз больше.
Вопреки судебной практике
Не меньше поводов для нарушений дают инспекциям и неоднозначно определенные сроки уплаты ЕСН. Месячные авансовые взносы по этому налогу надо платить не позже 15-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ). По итогам I квартала, первого полугодия и 9 месяцев определяется разница между суммой налога и суммой фактически уплаченных авансовых взносов. Эту разницу нужно перечислить в бюджет (во внебюджетные фонды) в срок, установленный для представления расчетов по налогу, то есть не позже 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Помимо расчетов по авансовым платежам, в срок до 30 марта организация обязана сдать в ИФНС годовую декларацию по ЕСН (п. 7 ст. 243 НК РФ). На то, чтобы перечислить разницу между суммой налога за год и суммой уплаченных авансовых взносов, организации дается еще 15 дней.
В пункте 20 постановления от 28 февраля 2001 г. № 5 Пленум ВАС РФ пояснил порядок начисления пени за просрочку уплаты авансовых взносов. Судьи указали, что пени могут взыскиваться лишь в том случае, если по закону о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Налогового кодекса.
Такая позиция нашла отражение в многочисленной арбитражной практике последнего времени. Судьи однозначно признают, что пени можно начислять только по итогам отчетных или налоговых периодов (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 января 2004 г. по делу № А33-6474/03-С3н-Ф02-4828/03-С1, ФАС Уральского округа от 18 февраля 2004 г. по делу № Ф09-256/04-АК и др.). А в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18 июня 2004 г. по делу № А28-12630/2003-628/21 прямо сказано, что «...налоговое законодательство не предусматривает начисления пени за неуплату налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу».
Но, к сожалению, инспекторы нередко игнорируют мнение судей. Видя в кодексе четко обозначенный срок – 15 число следующего месяца, с 16-го числа они начинают начислять пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых взносов. При этом чиновники уверенно ссылаются на статью 75, согласно которой пени начисляются за каждый календарный день просрочки, начиная со следующего за установленным дня уплаты налога или сбора. К чему же приводят подобные разночтения?
Пример 2
За I квартал 2005 года (отчетный период) фирма «Корнет» начислила ЕСН в сумме 100 000 руб., в том числе:
– за январь – 30 000 руб.;
– за февраль – 35 000 руб.;
– за март – 35 000 руб.
Авансовых взносов «Корнет» не платил, а всю сумму налога перечислил в бюджет и во внебюджетные фонды 23 апреля. Просрочка оплаты – три дня.
Если начислять пени правильно, их сумма составит:
100 000 руб. x 1/300 x 13% x 3 дн. = 130 руб.
Однако инспекция может начислить пени иначе, исходя из того, что «Корнет» просрочил не один, а все три платежа за I квартал:
с 16.02.2005 по 15.03.2005: 30 000 руб. x 1/300 x 13% x 28 дн. = 364 руб.;
с 16.03.2005 по 15.04.2005: (30 000 руб. + 35 000 руб.) x 1/300 x 13% x 31 дн. = 873 руб.;
с 16.04.2005 по 23.04.2005: (30 000 руб. + 35 000 руб. + 35 000 руб.) x 1/300 x 13% x 8 дн. = 347 руб.
Итого сумма пени составит 1584 руб.
Если фирма согласится с таким расчетом, то в бюджет она перечислит в 12 раз больше, чем положено.
Соглашаться не надо
Разумеется, неправильные расчеты нужно оспаривать. Но к спору бухгалтер должен подготовиться. Для начала в инспекции следует получить справку о состоянии расчетов с бюджетом. Это довольно хлопотно, но без такой справки вы не узнаете сумму недоимки, которая числится за вашим предприятием на ту или иную отчетную дату. Если эта сумма расходится с вашими данными, нужно инициировать сверку расчетов. Порядок проведения сверки подробно описан в Регламенте работы с налогоплательщиками, утвержденном приказом МНС России от 10 августа 2004 г. № САЭ-3-27/468(a). Все расхождения должны быть зафиксированы в акте сверки (форма № 23-полная).
Чтобы удостовериться в том, что инспекторы неправильно начисляют пени, желательно получить от них алгоритмы расчета, которые они применяют. Сопоставив результаты ИФНС со своими данными, организация должна потребовать перерасчета.
Начать дискуссию