Резерв по сомнительным долгам: правила поменялись

«Учет в производстве» №3, 2005

Изменения, которые внес в главу 25 Налогового кодекса РФ Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ , коснулись и правил создания резерва по сомнительным долгам. Теперь сомнительной признается только задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Напомним, что прежняя редакция пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ говорила о том, что сомнительной считается любая просроченная задолженность. Причем, как сказано в пункте 5 статьи 8 Закона, эти поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Насколько это правомерно? И как фирмам в создавшейся ситуации внести исправления в учет?

Изменения задним числом

По общему правилу поправки в налоговое законодательство вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода (п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ). То есть в нашем случае с 1 января 2006 года.

Однако в самом Законе № 58-ФЗ сказано, что дожидаться нового года не нужно, изменения в статью 266 Налогового кодекса РФ, которая устанавливает правила создания резерва по сомнительным долгам, вступают в силу по истечении одного месяца со дня опубликования. Закон появился в "Российской газете" 14 июня, следовательно, датой вступления в силу поправок будет 15 июля 2005 года. Точно так же считают и в ФНС России, куда мы обратились за разъяснениями.

Конечно, положения Закона № 58-ФЗ противоречат нормам Налогового кодекса РФ. Однако в данной ситуации спорить с чиновниками есть смысл только в том случае, если, на ваш взгляд, изменения в порядке формирования резерва по сомнительным долгам ухудшают ваше положение. Дело в том, что независимо от даты вступления поправок в силу, согласно прямому указанию законодателей, применять их нужно с 1 января 2005 года. А вот это уже более серьезный повод для спора. Ведь обратную силу имеют только те положения, которые улучшают положение налогоплательщика.

Поэтому, если изменения, внесенные в пункт 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ, вы посчитаете невыгодными для вашей фирмы, отложите их применение до даты вступления в силу Закона № 58-ФЗ. Как раз в этом случае есть прямой резон доказывать, что датой вступления его в силу следует считать именно 1 января 2006 года. Правда, ухудшение вашего положения из-за этих поправок нужно грамотно обосновать и подтвердить документально. В таком случае шансы отстоять в суде свое право до конца 2005 года формировать резерв по сомнительным долгам по-старому значительно повышаются.

Конечно, не все фирмы захотят судиться с чиновниками. Тем более что однозначно сказать, поддержат вас судьи или нет, заранее нельзя. Предположим, что фирма решила последовать требованиям законодателей и пересчитать налог на прибыль. Как это сделать и чем это грозит? Но сначала давайте детально разберемся, в чем же состоит суть изменений. Ведь от этого зависит, в каких случаях нужно вносить исправления в учет.

Новые правила создания резерва

Согласно старой редакции пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ, сомнительным долгом признавалась любая задолженность, которая:
- не погашена в сроки, установленные договором;
- не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Теперь же законодатели уточнили: сомнительными могут быть признаны не любые долги, а только задолженность, "возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг". Таким образом, при создании резерва больше не учитываются, например, авансы, выданные поставщикам, или предоставленные займы.

Как и прежде, для определения суммы резерва по сомнительным долгам нужно каждый месяц или квартал (в зависимости от того, как фирма считает налог на прибыль) проводить инвентаризацию дебиторской задолженности. На основании данных инвентаризации и выделяются сомнительные долги.

В резерв просроченная задолженность в налоговом учете включается в зависимости от сроков возникновения:
- более 90 дней - в полном объеме;
- от 45 до 90 дней (включительно) - 50 процентов от суммы задолженности;
- менее 45 дней - не включается.

Отметим, что этот срок нужно определять не с момента возникновения дебиторской задолженности, а со дня оплаты, который указан в договоре или счете.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, затраты на формирование резерва по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов. Сумма резерва, включаемая в расходы отчетного (налогового) периода, не может превышать 10 процентов от выручки за тот же отрезок времени (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Сумма резерва в следующем периоде может быть больше или меньше предыдущего. Если сумма нового резерва больше, то разница между ними включается во внереализационные расходы в течение отчетного (налогового) периода. А при снижении суммы разница должна быть включена во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода. На это указано в пункте 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежными являются долги, по которым:
- истек срок исковой давности;
- обязательство прекращено в соответствии с гражданским законодательством. Например, в результате ликвидации должника.

Обратите внимание: организация может сама выбрать, создавать ей резервы по сомнительным долгам или нет. Принятое решение нужно отразить в приказе об учетной политике.

Таким образом, вносить исправления в учет нужно только тем фирмам, которые, во-первых, приняли решение о создании резерва, а во-вторых, учли при его создании долги, не связанные с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Как внести исправления в бухгалтерский учет

Сразу скажем, что вносить исправления нужно не только в налоговый, но и в бухгалтерский учет.

Дело в том, что в бухучете правила создания резерва по сомнительным долгам установлены пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. И согласно этому пункту сомнительной признается именно задолженность покупателей за товары (работы, услуги). То есть теперь определения сомнительной задолженности в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Следовательно, если в налоговом учете при создании резерва учитывались любые задолженности перед предприятием, это, согласно ПБУ 18/02, вело к образованию налогооблагаемой временной разницы. Напомним, что она возникает тогда, когда расходы в бухучете признаются позже, чем по правилам главы 25. При этом сумма налога на прибыль, на которую уменьшается величина налога, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы посчитать этот показатель, налогооблагаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль.

Теперь же, после внесения поправок, сумму отложенного налогового обязательства нужно списать. Ведь расхождений между учетами больше нет.

Как внести исправления в налоговый учет

А как же поправить налоговый учет? Как известно, окончательный расчет по налогу на прибыль организации производят только по итогам года. А авансовые платежи внутри этого периода - это лишь промежуточный расчет. Означает ли это, что достаточно лишь пересчитать сумму резерва по новым правилам и скорректировать налоговую базу текущего отчетного периода, не исправляя при этом уже сданные декларации за этот год?

С одной стороны, налоговые инспекторы требуют исправлять и отчеты, которые предприятия составляют по итогам отчетных периодов. Ведь пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ предписывает производить перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки.

Кроме того, в статье 81 Налогового кодекса РФ говорится о том, что фирма обязана подать "уточненку" в случае обнаружения ошибок в налоговой декларации. А, по мнению налоговиков, к декларациям можно отнести и расчеты авансовых платежей по налогу на прибыль, которые предприятия подают по итогам отчетных периодов. С этим нередко соглашаются и судьи. Например, так посчитал ФАС Центрального округа в постановлении от 6 июля 2004 г. № А-62-2047/2004.

Однако, с другой стороны, никаких ошибок фирма не допускала. Ведь она действовала в полном соответствии с положениями Налогового кодекса РФ, которые действовали на момент подачи деклараций. И не ее вина, что впоследствии в них были внесены изменения.

Так как же поступить? За ответом мы обратились в ФНС России. Налоговики настаивают на том, что подать "уточненку" все же нужно. И, на наш взгляд, это не тот случай, когда стоит вступать с ними в конфликт. Тем более что уточненные отчеты могут пригодиться и вам, если понадобится провести выверку налоговых платежей.

ПРИМЕР

ЗАО "Мир" провело инвентаризацию своей дебиторской задолженности по состоянию на конец I квартала 2005 года и выявила сомнительную задолженность:
- покупателей по оплате товаров на сумму 1 000 000 руб.;
- поставщиков за не отгруженную, но оплаченную продукцию на сумму 300 000 руб.

Директор фирмы принял решение о создании резерва по сомнительным долгам. В прошлом году организация его не создавала. Налог на прибыль фирма считает ежеквартально. Сумма резерва по итогам I квартала 2005 года составила:

1 000 000 руб. + 300 000 руб. = 1 300 000 руб.

За I квартал выручка от реализации составила 15 000 000 руб.

То есть при расчете налога на прибыль можно учесть резерв в размере:

15 000 000 руб. x 10% = 1 500 000 руб.

1 500 000 руб. больше 1 300 000 руб., поэтому бухгалтер ЗАО "Мир" включил в состав внереализационных расходов I квартала всю сумму созданного резерва.

В бухгалтерском учете при расчете резерва была учтена только задолженность покупателей по оплате товаров в размере 1 000 000 руб. Бухгалтер фирмы сделал такие проводки:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 63
- 1 000 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам;

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" КРЕДИТ 77
- 72 000 руб. (300 000 руб.x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

После выхода Закона № 58-ФЗ руководство фирмы приняло решение не спорить с чиновниками, скорректировать сумму резерва на конец первого полугодия и подать уточненную декларацию за I квартал.

Сомнительная задолженность покупателей по оплате товаров по итогам первого полугодия составила 1 500 000 руб., а выручка от реализации - 26 500 000 руб. 10 процентов от этой суммы составляет 2 650 000 руб., что больше 1 500 000 руб. Следовательно, всю сумму резерва бухгалтер включил в расходы, учитываемые при налогообложении.

В бухучете при этом была сделана такая запись:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 63
- 500 000 руб. (1 500 000 - 1 000 000) - скорректирована сумма резерва по сомнительным долгам;

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" КРЕДИТ 77

Кроме того, в уточненной декларации за I квартал 2005 года бухгалтер ЗАО "Мир" уменьшил сумму внереализационных расходов на 300 000 руб., то есть на сумму задолженности поставщиков за не отгруженную, но оплаченную продукцию, ранее включенную в резерв.

Обратите внимание: за то, что фирма занизила авансовые платежи по итогам прошлых отчетных периодов, налоговики вправе насчитать предприятию пени. В пункте 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 сказано, что пени могут быть взысканы в том числе и за недоплату авансовых платежей.

Однако, как нам пояснили в ФНС России, в данном случае пени фирме не грозят и начислять их налоговики не должны. Аргумент тот же: фирма действовала в строгом соответствии с той редакцией Налогового кодекса РФ, которая действовала на момент подачи отчета.

А вот оштрафовать фирму за занижение авансовых платежей по налогу на прибыль налоговики не вправе в любом случае.

Дело в том, что по статье 122 Налогового кодекса РФ штраф подлежит взысканию только в случае неуплаты или неполной уплаты налога. А его фирма рассчитывает по итогам налогового периода. По истечении же отчетных периодов предприятие вносит в бюджет авансовые платежи.

Между тем штрафов за их занижение статья 122 кодекса не предусматривает. Такой вывод приведен в пункте 16 информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71.